1. Giriş
Bu makale çalışmamızda özellikle yevmiye ve işletme hesabı esasına göre defter tutmakla yükümlü olan mükelleflerin (işverenlerin), gerek 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu gerekse 213 sayılı Vergi Usul Kanunu açısından düzenlenen defterlerin 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu’nun 102’nci maddesinde kapsamında uygulanacak idari para cezaları SGK tarafından yayımlanan 01.04.2020 tarihli 2020-08 sayılı Genelge çerçevesinde değerlendirilecektir.
2. Kanuni Dayanak
5510 sayılı Kanunun “Kurumca verilecek idarî para cezaları” başlıklı 102’nci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendi hükmü:
“86 ncı maddesinin ikinci fıkrasındaki yükümlülüğü Kurumca yapılan yazılı ihtara rağmen 15 (onbeş) gün içinde mücbir sebep olmaksızın tam olarak yerine getirmeyenlere;
1) Bilânço esasına göre defter tutmakla yükümlü olanlar için, aylık asgari ücretin 12 (oniki) katı tutarında,
2) Diğer defterleri tutmakla yükümlü olanlar için, aylık asgari ücretin 6 (altı) katı tutarında,
3) Defter tutmakla yükümlü değil iseler, asgari ücretin 3 (üç) katı tutarında,
Tutmakla yükümlü bulunulan defter ve belgelerin ibraz edilmemesi nedeniyle verilmesi gereken ceza tutarını aşmamak kaydıyla; defter ve belgelerin tümünü verilen süre içinde ibraz etmekle birlikte; kanunî tasdik süresi geçtikten sonra tasdik ettirilmiş olan defterlerin tasdik tarihinden önceki kısmı, işçilikle ilgili giderlerin işlenmemiş olduğu tespit edilen defterler, sigorta primleri hesabına esas tutulan kazançların kesin olarak tespitine imkân vermeyecek şekilde usulsüz veya noksan tutulmuş defterler, herhangi bir ay için sigorta primleri hesabına esas tutulması gereken kazançların ve kazançlarla ilgili ödemelerin (sigorta primine esas kazancın ödemeye bağlı olduğu durumlar dahil) o ayın dahil bulunduğu hesap dönemine ait defterlere işlenmemiş olması halinde, o aya ait defter kayıtları geçerli sayılmaz ve bu geçersizlik hallerinin gerçekleştiği her bir takvim ayı için, aylık asgari ücretin yarısı tutarında; kullanılmaya başlanmadan önce tasdik ettirilmesi zorunlu olduğu halde tasdiksiz tutulmuş olan defterler geçerli sayılmaz ve tutmakla yükümlü bulunulan defter türü dikkate alınarak bu bendin (1) ve (2) numaralı alt bentlerine göre; Vergi Usûl Kanunu gereğince bilanço esasına göre defter tutulması gerekirken işletme hesabı esasına göre tutulmuş defterler geçerli sayılmaz ve bu bendin (1) numaralı alt bendine göre idari para cezası uygulanır.
"İbraz süresi geçirildikten sonra incelemeye sunulan ve tümünün veya bir bölümünün geçersiz olduğu tespit edilen defter ve belgeler yönünden, ayrıca geçersizlik fiilleri için idari para cezası uygulanmaz, sadece tutulan defter türü dikkate alınarak bu bendin (1), (2) ve (3) numaralı alt bentlerine göre idari para cezası uygulanır.”
3. Yasal Defterlere Bağlı Geçersizlik Halleri ve İdari Para Cezaları
3.a) Kanunî tasdik süresi geçtikten sonra tasdik ettirilmiş olan defterlerin tasdik tarihinden önceki kısmı Kanuni tasdik süresinin sona erdiği tarih dikkate alınarak her bir takvim ayı için aylık asgari ücretin 1/2’si tutarında idari para cezası uygulanır.
3.b) İşçilikle ilgili giderlerin işlenmemiş olduğu tespit edilen defterler İşçilik ücretinin işlenmediği tarih dikkate alınarak, her bir takvim ayı için aylık asgari ücretin 1/2 ‘si tutarında idari para cezası uygulanır.
3.c) Sigorta primleri hesabına esas tutulan kazançların kesin olarak tespitine imkân vermeyecek şekilde usulsüz veya noksan tutulmuş defterler
Bu şekilde tutulduğu tarih dikkate alınarak, her bir takvim ayı için aylık asgari ücretin 1/2 ‘si tutarında idari para cezası uygulanır.
Örneğin; defter ve belgelerin sosyal güvenlik denetmenlerince incelenmesi sonucunda, yevmiye defterinin 2020/Aralık ve 2021/Ocak ayına ilişkin sigorta primine esas kazanç tutarlarının tespitine imkân vermeyecek şekilde usulsüz tutulduğu tespit edilmiştir. İşveren hakkında; 2020/Aralık ayı defterinden: 2.943,90 / 2 = 1.471,50 TL; 2021/Ocak ayı defterinden: 3.577,50 / 2 = 1.788,75 TL olmak üzere toplam 3.265,25 TL idari para cezası uygulanacaktır.
3.ç) Herhangi bir ay için sigorta primleri hesabına esas tutulması gereken kazançların ve kazançlarla ilgili ödemelerin (sigorta primine esas kazancın ödemeye bağlı olduğu durumlar dâhil) o ayın dâhil bulunduğu hesap dönemine ait defterlere işlenmemiş olması halinde, o aya ait defter kayıtları
Bu şekilde işlenmediği tarih dikkate alınarak, her bir takvim ayı için aylık asgari ücretin 1/2 ‘si tutarında idari para cezası uygulanır.
Örneğin; 2021 yılı Ocak ayına ait işçilik ödemelerinin 2021 yılı Mart ayında yevmiye defterine işlenmiş olması, aynı hesap dönemine ait (2021 yılı) herhangi bir aya işlenmesinden dolayı geçersizlik nedeni olarak kabul edilmeyecektir. Bu örnekte 2022 yılı Ocak ayında işlenmiş olsaydı, 2021 yılı yevmiye defteri, 2021 yılı Ocak ayına ait muhtasar ve prim hizmet beyannamesinde yazılı olanları doğrulayıcı nitelikte kabul edilmeyecek ve fiilin işlendiği tarih 2021/Ocak ayı olacağından 3.577,50 / 2 = 1.788,75 TL idari para cezası uygulanacaktır.
3.d) Kullanılmaya başlanmadan önce tasdik ettirilmesi zorunlu olduğu halde tasdiksiz tutulmuş olan defterler Bu şekilde tutulduğu tarih dikkate alınarak, tutmakla yükümlü bulunulan defter türüne göre bilanço esasına göre defter tutmakla yükümlü olanlar için aylık asgari ücretin 12 (oniki) katı tutarında, diğer defterleri tutmakla yükümlü olanlar için, aylık asgari ücretin 6 (altı) katı tutarında idari para cezası uygulanır. Defterlerin öncelikle, ilgili kanunlara başta 213 sayılı Kanun olmak üzere, geçerlilik şartlarına haiz olması gerekir. Müteharrik yapraklı yevmiye defterlerinin tasdiksiz arka kısımlarına yapılan kayıtlar kanuni defterlere yapılmış kayıt olarak kabul görmemektedir. Tasdike tabi defterlerin dolması dolayısıyla veya sair sebeplerle yıl içinde yeni defter kullanmaya mecbur olanlar bunları kullanmaya başlamadan önce tasdik ettirilmemesi veya defterin noter tasdikli arka sayfalarına işlenmiş olarak kullanılması defterin geçersiz sayılmasına neden olmaktadır.
Örneğin; bilanço esasına göre defter tutmakla yükümlü olan işyerinden sosyal güvenlik müfettişi tarafından istenilen defter, kayıt ve belgelerin 15 günlük süre içinde incelemeye ibraz edildiği, yapılan inceleme sonucunda yevmiye defterinin 29.11.2020 tarihi itibariyle dolması nedeniyle 30.11.2020 tarihinde yeni yevmiye defterin kullanılmaya başlanıldığı, ancak söz konusu defterin tasdik ettirilmesi zorunlu olduğu halde tasdik ettirilmeden kullanıldığının tespit edildiği varsayıldığında, işyerine ait defterlerin tasdik ettirilmeksizin kullanılmış olması nedeniyle, defterlerin tasdik ettirilmesi gereken yasal sürenin son günü olan 29.11.2020 tarihinde geçerli olan asgari ücret üzerinden (2.943,00 x 12 = 35.316,00 TL) idari para cezası uygulanacaktır.
Bu kapsamda idari para cezası uygulamasında fiilin tespitinde 2020-08 sayılı SGK Genelgesine göre aşağıdaki tarihler esas alınmaktadır.
- Yeni işe başlayanlar için, işe başlanılan tarihten önceki gün fiil tarihi olarak dikkate alınır.
- Hesap dönemleri Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından tespit edilenler için, hesap doneminin başladığı tarihten önceki gün fiil tarihi olarak dikkate alınır.
- Öteden beri işe devam edenler için, defterin kullanılacağı yıldan önceki yılın son günü fiil tarihi olarak dikkate alınır.
- Sınıf değiştiren ve yeni mukellefiyete girenler için, sınıf değiştirme ve yeni mükellefiyete girme tarihinden önceki gün fiil tarihi olarak dikkate alınır.
- Tasdike tabi defterin dolması nedeniyle veya sair sebeple yeni defter tasdik ettirmesi gerekenler için, defteri kullanmaya başladıkları tarihten önceki gün fiil tarihi olarak dikkate alınır.
- Vergi mükellefiyeti kalkanlar için, muaflıktan çıkma tarihinden başlayarak 10.gün fiil tarihi olarak dikkate alınır.
3.e) Vergi Usul Kanunu gereğince bilanço esasına göre defter tutulması gerekirken işletme hesabı esasına göre tutulmuş defterler bu şekilde tutulduğu tarih dikkate alınarak takvim yılı başı itibariyle aylık asgari ücretin 12 (oniki) katı tutarında idari para cezası uygulanır. Bu geçersizlik halinden, işverenlerin mükellefiyet durumlarına göre, yasal olarak tutulması gereken defterlerin tutulmamış olması anlaşılmalıdır.
Örneğin, işletme hesabında defter tutmakta iken vergi mevzuatında belirtilen defter tutma hadlerini aşarak bilânço esasına geçmesi gerekirken, işletme hesabında devam etmesinin tespiti halinde idari para cezası uygulanacaktır.
Örneğin; 01.04.2020 tarihinde faaliyete başlayan C Ltd. Şti. bilanço esasına göre defter tutması gerekirken işletme esasına göre defter tuttuğu yapılan denetiminde tespit edildiği varsayıldığında, 01.04.2020 tarihinde geçerli olan asgari ücret üzerinden (2.943,00 x 12 = 35.316,00 TL) idari para cezası uygulanacaktır.
4. Ortak Hususlar
İşverenin, defter ve belgelerini 5510 sayılı Kanunda belirtilen usul ve esaslara uygun olarak düzenlememesi halinde, her bir geçersizlik hali için ayrı ayrı olmak üzere fiilin (geçersizlik halinin) oluştuğu tarihlerdeki aylık asgari ücret dikkate alınmak suretiyle idari para cezası uygulanmaktadır.
Defterdeki geçersizliklerde her bir kayıt maddesi esas alınmaktadır.
Geçersizlik halleri için uygulanan toplam idari para cezası miktarının, kayıtların ibraz edilmemesi üzerine uygulanan idari para cezası miktarını aşamaz.
2020-08 sayılı SGK Genelgesine göre; işyeri kayıt ve belgelerinin incelemesinde sigorta primleri hesabına esas tutulan kazanç ile defter kayıtları arasında bulunan mutabakatsızlıklar için 5510 sayılı Kanunda herhangi bir miktar belirtilmemekle birlikte, sigortalıların bildirilen kazançları ve işyeri kayıtları arasında tek tek mutabakat olması kaydıyla ayrıca bordroda kayıtlı sigortalı sayısı ve toplam ücret tutarı dikkate alınarak takdim-tehir ve kusurat hatası gibi art niyet taşımayan cüz’i miktarda, kullanılan program ve hesap sistemlerinden kaynaklanan yuvarlama farkları gibi (örneğin 10 kuruş, 1,00 TL gibi) mutabakatsızlık hallerinde gerekçeleri de tutanakta açıkça belirtilmek kaydıyla idari para cezası uygulanmayacaktır.
5. Sonuç
5510 sayılı Kanunun 102’nci maddesi gereğince işverenler tarafından tutulan yevmiye ve/veya işletme hesabı defterlerinin geçersizliğine dair 6 adet geçersizlik hali mevcut olup, bu geçersizlik fiilleri nedeniyle işverenlere idari para cezası uygulanmaktadır.
