Giriş
Vergi erteleme müesseselerinin en önemlilerinden birisi hiç şüphesiz 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda (VUK) karşılığını bulan “yenileme fonu” uygulamasıdır. Uzun süreden beri vergi sistemimizin bir parçası olan bu uygulamada, 7338 sayılı Kanun’la bazı düzenlemeler yapılmış, birçok tartışmalı konu çözüme kavuşturulmuştur. Bu yazımızda yenileme fonu uygulamasında yapılan düzenlemeler anlatılmış ve Tebliğ bazında yapılabilecek düzenlemelerle ilgili öneriler sunulmuştur.
Genel Olarak Yenileme Fonu
İşletmeye kayıtlı amortismana tabi kıymetlerin satılması durumunda ortaya çıkan kârlar prensip olarak işletme kazancının bir parçasıdır ve vergiye tabidir. Vergi Usul Kanunu, koyduğu bu kuralı başka bir kuralla esnetmiş, bazı durumlarda satıştan doğan bu kârların vergilendirilmesini ertelemiştir.
Kanunun 328. maddesine göre işletmeler amortismana tabi kıymetlerinin satılmasından sonra oluşan kârı pasifte özel bir fon hesabına alıp, sattıkları kıymetlerin yerine aynısını veya benzeri almak üzere üç yıl süreyle bekletirler. Üç yıl içerisinde yeni iktisadi kıymet alınırsa, yeni kıymetlerin amortismanı özel fon hesabındaki tutardan mahsup edilir. Böylece satış sonrası çıkan kârlar vergilenmemiş olur. Bu süre içerisinde yeni kıymet alınmazsa fonda bekleyen kâr tutarı vergiye tabi tutulur. Bu durumda da vergi ertelemesi yapılır. Yangın, deprem, sel, su basması gibi afetler yüzünden tamamen veya kısmen değer kaybına uğrayan amortismana tabi kıymetler için alınan sigorta tazminatı fazlaları da aynı şekilde ve şartlarla fon hesabında bekletilebilir.
Yenileme fonunun temel amacı, eskiyen veya miadını dolduran iktisadi kıymetlerin satışından doğan kârların vergilendirilmeyerek benzer kıymetlerin alımında kullanılmasını sağlamaktır. İşletmeler için bu kurumun en önemli faydası ise bu karların vergilendirilmesini erteleyerek ciddi bir vergi planlaması avantajı sağlamasıdır.
7338 sayılı Kanun’la Yapılan Düzenlemeler
7338 sayılı Kanun’la yenileme fonuyla ilgili birçok düzenleme yapılarak tereddüt edilen konular netleştirilmiştir. Bu konuları kısaca şu şekilde sıralayabiliriz.
1- Sadece bilanço esasına tabi mükelleflerin yenileme fonundan yararlanabileceği, işletme hesabına göre defter tutanların ise bu uygulamadan yararlanamayacağı konusu açıklığa kavuşturulmuştur.
2- İktisadi kıymet satıldıktan sonra bu kıymetin yerine sadece aynısının değil benzerinin alınması durumunda da vergi ertelemesinden yararlanılabilecektir.
3- Satılan kıymetin yerine bir değil birden fazla kıymet de alınabileceği konusu netleştirilmiştir. Örneğin kapasite artırımına giden firma bir adet iş makinesini satarak aynı işlevi gören iki adet iş makinesi alırsa da bu müesseseden faydalanacaktır.
4- Yeni iktisadi kıymetin finansal kiralama yoluyla alınması durumunda da yenileme fonu uygulanabilecektir.
5- Fonda bekleyen kârın, satın alınan yeni kıymetlerin amortismanından fazla olması durumunda bu fazlalığın üçüncü yılın kârına ekleneceği hususu netleştirilmiştir.
Üç Yıllık Sürenin Hesabı
Yenileme fonu ile ilgili en önemli yenilik ise yeni iktisadi kıymet almak için tanınan sürenin netleştirilmesidir. Eski uygulamada yeni iktisadi kıymetin alınması için tanınan üç yıllık süre, İdare tarafından iktisadi kıymetin satıldığı tarihten itibaren başlatılmakta, yargı kararları ise bu sürenin, satışın yapıldığı yılı takip eden yıldan itibaren başladığını kabul etmekte idi. Yapılan düzenlemeyle üç yıllık sürenin başlangıcı mükellef lehine olacak şekilde değiştirilmiş, bu süre yargı kararlarına benzer şekilde kıymetin satışını takip eden yıla getirilmiştir.
Örnek: İşletme 01.07.2022 tarihinde bir adet iş makinesi satmıştır.
Eski uygulama: Eski uygulamaya göre yeni iş makinesinin alınması gereken son tarih 31.12.2024 tarihidir. 1. Yıl 2022, 2. yıl 2023, 3. yıl 2024 olarak hesaplanmakta, bu süre zarfında yeni iktisadi kıymet alınmazsa elde edilen kâr 2024 yılı kazancına eklenmektedir.
Yeni uygulama: Yeni uygulamaya göre üç yıllık süre, satışı takip eden yıl olan 2023 yılından itibaren başlar. Bu durumda 1. yıl 2023, 2. yıl 2024, 3. yıl 2025 olarak hesaplanmakta, bu süre zarfında yeni iktisadi kıymet alınmazsa elde edilen kâr 2025 yılı kazancına eklenmektedir.
Görüldüğü gibi kâr ertelemesinde işletmeler bir yıllık ilave avantaj sağlamış olmaktadır.
Yeni uygulamada da üç yıl içerisinde iktisadi kıymet alınmazsa fonda bekletilen tutarlar kâr hesabına dahil ettirilerek vergiye tabi tutulur. Üç yıl içerisinde iktisadi kıymet alınması durumunda ise fonda bekletilen tutarlar bu kıymetlerin amortismanına mahsup edilir.
Tebliğle Netleştirilebilecek Diğer Konular
Maddeye ilişkin Hazine ve Maliye Bakanlığı’na usul ve esasları belirleme yetkisi verildiğinden tebliğ bazında düzenleme yapılacağını düşünüyoruz. Bu düzenlemede ele alınması ve netleştirilmesi gereken konularla ilgili bazı önerilerimiz var.
1- Maddenin yayımı tarihi olan 26.10.2021 tarihinden önce yapılan iktisadi kıymet satışlarından dolayı yenileme fonuna alınan tutarlar için üç yıllık sürenin yeni düzenlemeye göre hesaplanması gerektiğini düşünmekteyiz. Örneğin 2021/Haziran’da satılan ve yenileme fonuna alınan tutar, eski görüşe göre 2023, yeni düzenlemeye göre 2024 yılı kârına eklenecek. Kanunun yayımından önce fon hesabına alınmış olsa da bu konunun tebliğ düzenlemesinde belirttiğimiz şekilde yer alması muhtemel ihtilafları önlemek adına çok faydalı olacaktır. Ayrıca 2021 öncesi fon hesabına alınmış ve üç yıllık süresi dolmamış işletmeler için de yeni düzenlemenin uygulanması yerinde olacaktır.
2- Eski düzenlemede ihtilaf konusu olan başka bir konu satılan kıymetle ilgili kârın satışın yapıldığı yılda fon hesabına alınıp alınmayacağı hususudur. Fon hesabına alma ve/veya aynı/benzer iktisadi kıymet alımı işleminin satışın yapıldığı yıl içerisinde gerçekleştirilebileceğini düşünmekteyiz. Bu konuda belirleme yapılması uygun olacaktır.
3- Kanun metninde geçen “benzer mahiyetteki iktisadi kıymet”ten ne anlaşılması gerektiğinin örneklerle izah edilmesi uygun olacaktır. Örneğin minibüsle yolcu taşımacılığı yapan bir işletmenin bu minibüsü satarak otobüsle yolcu taşımacılığı yapması durumunda yenileme fonu şartları sağlanmış olacak mıdır? Veya daha da genişletirsek, yolcu taşımacılığı faaliyetiyle iştigal eden mükellefin bu aracını satarak yük taşımacılığına uygun araç alması durumunda yenileme fonu uygulanabilecek midir? Bu gibi soruların cevaplarının örneklerle verilmesi uygun olacaktır.
4- Bir binanın satılıp yerine yeni bir bina alınması yerine, bina inşa edilmesi durumunda yenileme fonu uygulamasından faydalanılabileceği hususunun tebliğde işlenmesi faydalı olacaktır.
5- Özel fondaki tutarların yeni alınan kıymetin amortismanlarından faydalı ömür süresince mahsup edilebileceği hususunun örneklerle izah edilmesi uygun olacaktır.
Yenileme Fonu’yla ilgili 7338 sayılı Kanun’la işletmeler lehine yapılan düzenlemeleri olumlu bulduğumuzu ve yine mevcut gri alanları işletmeler lehine gidermede yayımlanacak tebliğin önemli bir fırsat olduğunu belirtmeliyiz.
