Tazminatların Giderleştirilmesinde Düzenlemeye İhtiyaç Var
Ticari hayatın işleyişinde işletmeler tarafından zaman zaman çeşitli gerekçelerle tazminat ödenmektedir. Örneğin iş kazası, sözleşme ihlalleri, mal ve hizmet alım-satımındaki kusurlar tazminat nedenlerinden bazılarıdır. Bu tazminatlar genellikle sözleşme veya mahkeme kararına istinaden ortaya çıkmaktadır.
Katlanılan tazminatların vergi kanunları kapsamında giderleştirilmesinde idare, işletmeler ve yargı mercileri arasında anlayış farklılıkları vardır. Son zamanlarda tazminatların giderleştirilmesine yönelik tereddütlerin arttığı, mahkeme kararı ve sözleşme maddelerinin yorumlanmasında zorlanıldığına şahitlik etmekteyiz. Katlanılan tazminatların gider olarak dikkate alınmasına ilişkin anlayışlar, yaşanan problemler ile önerilerimiz bu yazının konusunu oluşturmaktadır.
Tazminatların gider yazılması
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (KVK) 6. maddesine göre safî kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu’nun ticarî kazanç hakkındaki hükümleri uygulanır. Yani kurumlarda safi kazancı hesaplarken gelir vergisi kanununda yer alan indirilecek ve indirilemeyecek giderler de dikkate alınır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK) 40/3 maddesine göre işle ilgili olmak şartıyla, sözleşmeye veya ilama veya kanun emrine istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar gider olarak yazılabilir. Yalnızca bu hükme bakıldığında işletmelerin kendi iş ve işlemleriyle, faaliyetleriyle ilgili olmak şartıyla katlandığı tazminatların gider yazılması gerekir.
Bununla birlikte gerek GVK’nın 41. gerekse KVK’nın 11.maddesinde bu hükmün yorumlanmasını zorlaştıran ve hatta bu hükme zıt gibi görünen hükümler mevcuttur.
KVK’nın 11/1-g maddesine göre sözleşmelerde ceza şartı olarak konulan tazminatlar hariç olmak üzere kurumun kendisinin, ortaklarının, yöneticilerinin ve çalışanlarının suçlarından doğan maddî ve manevî zarar tazminat giderleri kurum kazancının tespitinde indirilemez. Benzer hükümler GVK’da da vardır.
İdarenin “suç” yorumu
Yukarıda yer verdiğimiz hükümlere göre kurumun kendisinin, ortaklarının, yöneticilerinin ve çalışanlarının suçlarından suçlardan doğan tazminat giderlerinin indirilmesi mümkün değildir.
Gelir İdaresi Başkanlığı muhtelif tarihlerde verdiği özelgelerde yukarıda geçen “suç” ibaresini geniş bir şekilde “kusur” olarak yorumlamaktadır. İdare muhtelif tarihlerde verdiği özelgelerde ödenen tazminatın gider yazılabilmesi için kurumun kendisinin, ortaklarının, yöneticilerinin ve çalışanlarının kusuru nedeniyle ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar gider yazılamayacağı görüşündedir. Yakın zamanda da bu yönde görüşler mevcuttur.
Görüşlerde kusurdan kaynaklanan tazminatların gider yazılamayacağı belirtilmekle birlikte kusurdan ne kastedildiği anlaşılamamaktadır. Tazminatlar genellikle bir kusur/ihmal sonucunda ödendiğinden bu yoruma göre neredeyse tüm tazminatların giderleştirilememesi sonucuna da ulaşmak mümkündür. Bu durum ise tazminatların gider yazılabileceğini öngören kanun hükmünü anlamsız kılmaktadır.
(İdarenin genel yaklaşımı kusur bazlı olsa da bazı özelgelerde işletmeler lehine görüş verildiği de görülmektedir. Örneğin 03.11.2016 tarihli ve 11355271-120.01[34-2015/23]-72031 sayılı özelgede, maliki olunan aracın sürücüsünün yapmış olduğu ölümlü kaza nedeniyle açılan tazminat davasında Asliye Hukuk Mahkemesi’nce verilen karar çerçevesinde işletme tarafından ödenen manevi tazminat ve tazminata ilişkin yasal faizlerin teşebbüs sahibinin suçundan doğan tazminat olarak değerlendirilmesi söz konusu olmadığından, gider olarak dikkate alınması kabul edilmiştir.)
Yargı kararları
Danıştayın eski görüşlerinde kusur ve suç ayrımına gidilmiş, kusurdan kaynaklı tazminatların gider yazılabileceğine hükmedilmiştir. Ancak Danıştay 4. Dairesi’nin Esas No: 2015/4138 Karar No: 2016/571 sayılı kararında tazminat ödemesine sebep olan eylemin ceza hukuku kapsamında bir suç olarak nitelenmesine gerek bulunmadığına değinilerek tazminatın gider yazılamayacağına hükmedilmiştir. Söz konusu kararda yer alan karşı oyda ise ödenen tazminatın ilama dayalı bir tazminat kapsamında değerlendirilmesi gerektiği ve indirilmesinin yerinde olduğu belirtilmiştir.
Bununla birlikte 4. Daire’nin Esas No: 2016/9933 Karar No: 2020/4317 sayılı kararında, kanunda açıkça "suçlarından" ibaresinin yer aldığı, olayda, ortada açılmış bir ceza davası ve verilen bir mahkumiyet söz konusu olmadığından, ödenen tazminatın işlenen bir suçtan değil, davacı şirketin ve çalışanlarının kusur sorumluluğundan kaynaklandığının açık olduğu, bunun da 5520 sayılı KVK'nın 11/1-g maddesi kapsamında bulunmadığı gerekçeleriyle işletme tarafından açılan davanın kabulüne karar verilmiştir (Karar düzeltme yolu açıktır).
Danıştayın en son kararı, sadece ceza hukuku bağlamında oluşan suçlardan kaynaklanan tazminatların gider yazılamayacağı yönündedir.
Bize göre;
5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nda suçun tanımı yer almamakla birlikte, Kanuna göre suçun oluşması kastın varlığına bağlıdır. Kast, suçun kanuni tanımındaki unsurların bilerek ve istenerek gerçekleştirilmesidir. Taksirle işlenen fiiller, kanunun açıkça belirttiği hallerde cezalandırılır.
Kanunun 45. maddesine göre suç karşılığında uygulanan yaptırım olarak cezalar, hapis ve adlî para cezalarıdır. Buna göre yaptırımı hapis veya adli para cezası olmayan fiiller suç değildir.
Kısaca Türk Ceza Kanunu’nda veya ceza hükmü içeren özel kanunlarda düzenlenen hukuka aykırı ve cezai yaptırıma bağlanmış eylemlere suç denir. Kabahat ise kanunun, karşılığında idarî yaptırım uygulanmasını öngördüğü haksızlıktır. Dolayısıyla suç ve kabahat aynı şeyler değildir.
Bu açıklamalardan sonra suçla ilgili biraz daha net ifadeler kullanabiliriz. Bize göre icra edilsin veya edilmesin, ceza hukuku kapsamında karşılığında hapis veya adli para cezası öngörülmüş fiiller neticesinde hükmedilen tazminat giderlerinin kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınmaması, işle ilgili olmak kaydıyla bunun dışındaki tazminat giderlerinin ise kurum kazancından indirilmesi gerekmektedir.
Tazminatların ödenmesi şart mıdır?
GVK’nın 40/3 maddesine göre işle ilgili olmak şartıyla, sözleşmeye veya ilama veya kanun emrine istinaden ödenen zarar; ziyan ve tazminatlar gider olarak yazılabilir. Maddede yer alan “ödenen” ifadesinden dolayı idare ödemeyi filli ödeme, ya da nakit çıkışı gerektiren işlem olarak yorumlamaktadır.
Örneğin 29.12.2016 tarihli ve 64597866-125[8-2016]-24587 sayılı özelgede ticari bir ilişkiden kaynaklı olarak açılan dava sonucunda mahkeme kararına istinaden ödenecek olan icra inkar tazminatının fiilen ödendiği tarihler itibariyle gider olarak dikkate alınmasının mümkün olduğunu söylemiştir.
İdarenin bu yaklaşımı bize göre iki gerekçeyle tartışmaya açıktır. Birincisi maddede kullanılan “ödenen” tabirinin sadece fiili ödemeyi kastedip kastetmediğidir. Kanunun bütününde ödeme tabirinin borç/alacak miktarının tahakkuk etmesi anlamında kullanıldığı düşünülmektedir. Nitekim E. 1990/3 K. 1992/1 T. sayılı İçtihadı Birleştirme Kurulu Kararı’nda Danıştay “Vergi sistemimizde "ödeme" tabiri, geniş kapsamlı bir tabir olup, hesaben ve nakden ödemenin ikisini de kapsamaktadır. Hesaben ödeme, ödemenin para olarak yapılması yerine muamelenin bir takım hesaplara kaydedilmesidir. Bu hesapların verdiği netice de bir kıymet ifade eder.” denilerek ödemenin nakden ve hesaben ödemeyi kapsadığını belirtmiştir.
Öte yandan idarenin, mahkeme kararına istinaden tazminatların mahkeme kararı tarihinde gelir olarak yazılması gerektiğine ilişkin görüşleri mevcuttur. 30.05.2014 tarihli ve 38418978-125[6-13 /30]-533 sayılı özelgede idare, doğmuş ve tahsil edilebilir aşamaya gelmiş alacak ilk derece mahkemesi karar tarihi itibariyle tahakkuk edeceğinden bu tutarın şirkete olan borçtan fazla olan kısmının söz konusu tarihin içinde bulunduğu yılın kazancı olarak dikkate alınması gerektiğini söylemiştir. Görüşe göre mahkeme kararı çerçevesinde davayı kazanan taraf alacağını talep etme aşamasına geçtiği anda gelir doğmuş, tahakkuk gerçekleşmiştir.
Biz de aynı gerekçelerle tazminatlarda giderin, tahakkuk ettiği anda, yani karşı tarafın alacağını takip etme hakkının doğduğu anda meydana geldiğini ve bu tarih itibarıyla gelir ve gider kaydının yapılabileceğini düşünmekteyiz.
Düzenleme ihtiyacı
Tazminatların giderleştirilmesi konusunun netleştirilmesi gerektiği açıktır. Ticari hayatın içerisinde işletme kusurlarından kaynaklı giderler her zaman oluşabilmektedir. Hayatın olağan akışı içerisinde meydana gelen ve muvazaadan ari giderlerin vergi matrahından indirilmesi gerektiğini düşünmekteyiz. Bize göre tazminatların ceza hukuku kapsamında bir suçtan kaynaklanması durumu hariç işle ilgili olanları, kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabilmelidir.
Ayrıca tazminatların gider olarak dikkate alınabilmesi için fiili ödemenin şart olmadığını, tazminatın tahakkuk ettiği tarihte, yani karşı tarafça talep edilebilir aşamaya geldiği anda, mali karın tespitinde gider olarak dikkate alınabileceği kanaatindeyiz.
Yaşanan tereddütlerin giderilmesi için kanun değişikliğine ihtiyaç olmadığını, konunun bir sirkülerle açıklığa kavuşturulmasının faydalı olacağını düşünüyoruz.
