(VERGİ DÜNYASI DERĞİSİNİN (MAYIS-2007) 309. SAYISINDA YAYINLANMIŞTIR)
DENİZ, HAVA VE DEMİRYOLLARI TAŞIMA ARAÇLARIYLA İLGİLİ OLARAK UYGULANAN KATMA DEĞER VERGİSİ İSTİSNASINA İLİŞKİN GENEL ESASLAR
HAKKI KOÇAK
Baş Hesap Uzmanı
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı
Mükellef Hizmetleri KDV Grup Müdürü V.
I-GİRİŞ
Uygulanmakta olan vergi sistemimizde, vergilendirme esas itibariyle ya gelirin elde edilmesi sırasında vergilendirilmesi “gelir vergileri” adı altında dolaysız vergiler grubu, ya da gelirin harcanması sırasında “işlem vergileri” adı altında dolaylı vergiler grubu şeklinde devam etmektedir.
Dolaylı vergi sistemimizin, bazı tüketim mallarının ithali veya imalinde tek aşamada alınan özel tüketim vergisi ile genel olarak tüm mal ve hizmetlerin ithali veya imalinden tüketimine kadar her aşamada alınan katma değer vergisi olmak üzere ikili bir yapıya sahip olduğu ifade edilebilir.
Katma değer vergisinin en önemli özelliği indirim mekanizmasına sahip olması ve bu indirim mekanizması nedeniyle mal ve hizmetin üretim safhasından nihai tüketiciye kadar bütün safhalarda katma değer vergisi alınması ve her safhada hesaplanan katma değer vergisinden bir önceki safhada ödenen katma değer vergisi indirilmek suretiyle kalan bakiyesinin vergi idaresine intikal ettirilmesidir. Sahip olunan bu sistem vasıtasıyla, mal veya hizmet üzerindeki vergi yükü, o mal veya hizmeti tüketen nihai tüketiciye yansıtılmaktadır. Ancak, amaç nihai tüketiciyi vergilendirmek olmakla birlikte katma değer vergisi sisteminde, ekonomik, sosyal, kültürel, eğitim ve askeri amaçlarla veya benzeri nedenlerle kanuna madde eklenmek suretiyle belli işlemler katma değer vergisinden istisna edilmiştir.
Bilindiği üzere, KDVK’nun 19.maddesinde, uluslar arası anlaşma hükümleri saklı kalmak şartıyla diğer kanunlardaki vergi muaflık ve istisna hükümlerinin bu vergi bakımından geçersiz olduğu, katma değer vergisine ilişkin istisna ve muafiyetlerin ancak bu kanuna hüküm eklemek veya bu kanunda değişiklik yapılmak suretiyle düzenleme yapılabileceği belirtilmiştir. Buna göre, bu amaçla öngörülen istisnalardan bir tanesi de Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 13/a maddesiyle getirilen; deniz, hava ve demir yolu taşıma araçları ile yüzer tesis ve araçların imal ve inşası ile ilgili olarak yapılan teslim ve hizmetlere ilişkin istisnadır.
Bu yazımızda, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 13/a maddesiyle getirilen ve araçlara ilişkin istisna düzenlemesiyle amaçlanan, ülkenin deniz ve hava yolu ulaşım araçlarının ticari faaliyette ekonomik olarak ve daha yaygın bir şekilde kullanımının sağlaması ve demir yolu ağının ülke geneline yaygınlaştırılmasına yönelik olarak düzenlenmiş bulunan söz konusu istisnanın uygulama esasları genel hatlarıyla ortaya konulmaya çalışılacaktır.
II-KATMA DEĞER VERGİSİ İSTİSNASI UYGULAMASI :
A-İSTİSNA UYGULAMASI :
3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun (4108 sayılı kanunla 02.06.1995 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere değiştirilen) 13/a maddesinde;
“Faaliyetleri kısmen veya tamamen deniz, hava ve demiryolu taşıma araçlarının, yüzer tesis ve araçlarının kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olan mükelleflere bu amaçla yapılan deniz, hava ve demir yolu taşıma araçlarının, yüzer tesis ve araçlarının teslimleri, bu araçların imal ve inşası ile ilgili olarak yapılan teslim ve hizmetler ile bunların tadili, onarım ve bakımı şeklinde ortaya çıkan hizmetler”
katma değer vergisinden istisna edilmiştir.
Öte yandan, 13.07.1995 tarihinde yayımlanan 48 Seri No’lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde, “Araçlara İlişkin İstisna” başlığı altında KDVK’nun 13/a maddesinde öngörülen istisnaya ilişkin usul ve esaslar ayrıntılı olarak açıklanmıştır. Ayrıca, yayımlanan 16.03.1998 tarih ve 1998/1 sayılı Katma Değer Vergisi İç Genelgesi ile söz konusu istisnadan faydalanacak olan mükelleflere, bağlı bulunulan vergi dairelerince verilecek olan yazıların şekil şartları eklerinde yer verilerek belirlenmiştir.
Bu durumda yukarıda yer alan mevzuat düzenlemelerine göre,
—Deniz, hava ve demiryolu taşıma araçlarının yüzer tesis ve araçların teslimleri ile ana motor teslimleri,
—Söz konusu araçlara verilen tadilat, bakım ve onarım hizmetleri,
—Söz konusu araçların imal ve inşası ile ilgili teslim ve hizmetler,
katma değer vergisinden istisna edilmiştir. Bu istisnanın uygulama esasları ayrıntılı olarak aşağıdaki şekilde açıklanmıştır.
1-İstisnanın Kapsamı :
İstisnanın kapsamına, deniz taşıma araçları, yüzer tesisler ve yüzer araçlar ile hava ve demir yolu taşıma araçları girmektedir. İstisnanın uygulanması, araçların yeni ya da kullanılmış olmasına bağlı olmadığı gibi söz konusu araçların ilk alımından sonraki el değiştirmeleri de istisnanın uygulanmasına engel değildir. Ayrıca, istisna kapsamında araçları almak için gerçek usulde ya da götürü usulde katma değer vergisi mükellefi olmak durumu değiştirmeyecektir.
Madde kapsamındaki istisnanın uygulanabilmesi için, alıcının söz konusu aracı kiraya vermek, ücret karşılığı yolcu veya yük taşıyor olmak, reklam, ilaçlama ve benzeri hizmetlerde bulunmak yahut konaklama ve benzeri işletmelerde hasılatı artırmak amacıyla müşterileri gezdirmek gibi ticari amaçlarla kullanmak üzere alması gerekmektedir. Tabi ticari amaçlı işletmenin mutad ve sürekli olması şartı bulunmaktadır. Eğer, bu araçlar özel kullanım için alınırsa, ya da ticari amaçla satın alınmakla beraber, araçlar ticari olarak işletilmiyorsa (araçların temsil ve ağırlama hizmetlerinde kullanılması, yöneticilerin veya personelin taşınması ticari işletme sayılmaz) istisna uygulanmayacaktır. Ancak, alıcıların bu araçları özel işlerde kullanılırken ticari işletiliyormuş imajı yaratmak amacıyla birkaç fatura düzenlemesi de istisnadan yararlanmasını sağlayamayacaktır.
İstisna kapsamında yer alan deniz taşıma araçları, yüzer tesisler ve yüzer araçlar ile hava ve demiryolu araçların aksam ve parçaları istisna kapsamında değildir. Ancak, araçlarda hareket ettirici rol oynayan “ana motorlar” aracın fonksiyonel bütünlüğünün zorunlu bir unsuru olmaları nedeniyle araçlardan ayrı mütalaa edilemeyeceğinden, istisna kapsamı içinde yer alacaktır.
Buna göre, tonajına bakılmaksızın her nevi gemi, römorkör, yüzer konteynır, yüzer tesis, yüzer havuz ve benzeri yüzebilen araçlar, uçak, helikopter ve diğer hava taşıma araçları, lokomotif veya demiryolu taşımacılığında kullanılan diğer taşıt araçların teslimi istisna kapsamındadır.
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 16/1-a bendi uyarınca, istisna kapsamındaki araçların ithali veya bu araçların imal ve inşasında kullanılacak malların ithali de istisna kapsamında değerlendirilmektedir. Söz konusu istisnanın uygulanabilmesi için, bu araçların yük veya yolcu taşımacılığında ya da işletme ihtiyaçları için kullanılması, araçları ithal eden veya satın alanın bağlı bulunduğu vergi dairesine bu durumu anlatan bir dilekçe ile başvurup, gerçekleştirilen işlemin istisna kapsamında olduğuna dair 1998/1 Sıra No’lu Katma Değer Vergisi İç Genelgesi ekinde yer alan yazıyı alıp, bu yazının aslını ilgili gümrük idaresine veya satıcıya ibraz etmesi gerekmektedir. İstisna belgesini verecek olan vergi dairesi, belge için başvuran alıcıların durumunu araştırarak gerektiğinde yoklama veya inceleme yoluna gitmek suretiyle istisna şartları taşıyanlara belge verecek, taşımayanlara ise söz konusu belgeyi vermeyecektir. Hatta, istisna belgesi almış olan alıcılar sonradan istisna şartlarını kaybederse ve ilgili vergi dairesi de bu durumu tespit ederse, daha önce verilmiş olan istisna belgesini iptal ederek, zamanında alınması gereken vergiler ile buna ilişkin gecikme faizi ve cezalı tarhiyat yapacaktır. Ayrıca, vergi kanunlarına göre zaman aşımı süresinin 5 yıl, gümrük mevzuatına göre ise buna ilişkin zaman aşımı süresinin 3 yıl olduğu unutulmamalıdır.
Kanun’un 16/1-b maddesi ile 4458 sayılı Gümrük Kanununun 167’nci maddesi [ (5) numaralı fıkrasının (a) bendi ile (7) numaralı fıkrası hariç], geçici ithalat ve hariçte işleme rejimleri ile geri gelen eşyaya ilişkin hükümleri kapsamında gümrük vergisinden muaf veya müstesna olan eşyanın ithali, (Bu Kanunun 11’inci maddesinde düzenlenen ihracat istinasından yararlanarak ihraç olunan ancak, Gümrük Kanununun 168, 169 ve 170’nci maddelerinde belirtildiği şekilde geri gelen eşyanın ithalat istisnasından faydalanabilmesi için, bu eşyayla ilgili olarak ihracat istisnasından faydalanılan miktarın gümrük idarelerine ödenmesi veya bu miktar kadar teminat gösterilmesi şarttır.) KDV’den istisna edilmiştir.
Öte yandan, Gümrük Vergisi Kanunu’nun Gümrük Vergilerinden Muafiyet ve İstisna başlıklı kısmında yer alan 167. maddenin 9/d fıkrasında; deniz ve hava ulaşım araçlarına ait donatım ve işletme malzemelerinin istisna olacağı hükme bağlanmıştır.
2-İstisna Uygulanacak Mükellefler :
a)Araçların Teslimi ile Tadil, Bakım ve Onarım Hizmetlerinde
İstisnanın uygulanabilmesi için teslim ile tadil, bakım ve onarım hizmetinin, KDVK’nun 13/a maddesinde belirtilen deniz, hava ve demiryolu taşıma araçları ile yüzer tesis ve araçların kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olan mükelleflere yapılması zorunludur. Dolayısıyla, söz konusu araçların özel mülk olarak iktisap edilmesi veya kullanılması halinde, bu araçların tesliminde, ithal edilmesinde ya da tadil, bakım ve onarım hizmetlerinde istisna uygulaması söz konusu olmayacaktır.
İşi yaptıran firmanın araçları kiralamış olması halinde de, tadil, bakım ve onarım hizmetlerine istisna uygulanacaktır. Ancak, söz konusu hizmet verilirken alınan mal ya da hizmet nedeniyle katma değer vergisi ödeneceği tabidir. Araçlara verilen tadil, bakım ve onarım hizmetlerine ilişkin istisna sadece, hizmet ifaları için geçerli olup, mal teslimleri katma değer vergisine tabidir. Ancak, tadil, bakım ve onarım hizmetlerinde kullanımı zorunlu malzeme gerekmesi halinde, malzemeleri hizmet olarak kabul edilip, istisna kapsamında değerlendirilmektedir. Araçlara tadil, bakım ve onarım hizmeti esas mükellef yerine taşeron firmalar tarafından verilmesi halinde istisna uygulanmayacak dolayısıyla işlem katma değer vergisine tabi olacaktır.
Öte yandan, söz konusu araçların bir iktisadi işletme için iktisap edilmesi halinde ise mükellefin faaliyet konusuna bağlı olarak aracın kullanım şekline bakılacaktır;
—Eğer araç, işletme yöneticisi ve personelinin veya işletmesiyle ilişkide bulunan alıcı ve satıcıların taşınması gibi amaçlarla kullanılıyorsa yine istisna uygulanamayacak,
—Yok, eğer, söz konusu araçlar, bir bedel karşılığı yük ve yolcu taşımak, reklâm hizmeti vermek, ilaçlama yapmak ve benzeri faaliyetlerde bulunmak veya bu amaçlar için kiralanmak suretiyle kullanılıyorsa ve bu faaliyetler işletmenin asli iştigal konuları arasında yer alıyorsa istisna uygulanabilecektir.
Tabi, bu faaliyetlerle mutad ve sürekli olarak uğraşılması gerekmektedir. Çünkü mükellefin faaliyet konuları arasında gösterilse dahi, bu faaliyetlerin hiç icra edilmemesi ya da arızi olarak icra ediliyor olması halinde, araçların tesliminde veya tadil, bakım ve onarım hizmetlerinde istisna uygulanmayacak, katma değer vergisi hesaplanacaktır.
Diğer taraftan, işe yeni başlayacak olanlar ile bu faaliyetleri yeni icra edecek olanlara istisna uygulanabilmesi için, sayılan faaliyetlerin mükellefin iştigal konuları arasında yer alması, faaliyetin gerektirdiği organizasyonun kurulmuş olması, zorunlu resmi işlemler için yetkili mercilere yazılı olarak başvurulması gerekmektedir.
b)Araçların İmal ve İnşası İle İlgili Teslim ve Hizmetlerde
İstisna, aracı imal veya inşa eden veya ettiren aracın maliklerine yapılacak teslim ve hizmetlere uygulanacaktır. Buna göre, istisnanın uygulanabilmesi aşağıda belirtilen şartların varlığına bağlıdır;
—İmal ve inşa edenin gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olması,
—İmal ve inşa ile ilgili mal ve hizmet faturalarının imal ve inşa eden adına düzenlenmiş olması,
gerekmektedir.
İmal ve inşa aşamasında araç malikinin bu aracı esas faaliyet konuları kapsamında mutad veya sürekli bir şekilde işletme olarak kullanıp kullanmayacağı hususu araştırılmayacak ancak, inşası tamamlanan aracın satılması halinde aracı satın alanın faaliyet konusu ve aracın kullanım şekline göre istisna uygulanabilecektir.
Buna göre, aracın imal ve inşası sırasında gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi araç malikinin yapacağı imal ve inşa ile ilgili ana motor dahil her türlü aksam ve parça alımları ve ithali ile hizmet alımlarına istisna uygulanabilecektir. Dolayısıyla, aracın tersane işletmeleri veya diğer kişi ve kuruluşlar tarafından malik olarak inşa edilmemesi halinde, söz konusu araç için mal ve hizmet alımları veya ithallerine istisna uygulanması mümkün olmayacaktır.
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 16/1-a bendi uyarınca, istisna kapsamındaki araçların imal ve inşasında kullanılacak malların ithalinde, ithal edilecek malların istisna kapsamında yer aldığını gösteren vergi dairesinden alınmış yazı aslının ilgili gümrük idaresine ibrazıyla istisna uygulanabilecektir.
3-İstisnanın Belgelendirilmesi :
Kanunun 13/a maddesinde belirtilen, deniz, hava ve demiryolu taşıma araçları ile yüzer tesis ve araçları istisna kapsamında teslim almak, ithal etmek veya tadil, bakım ve onarım yaptırmak isteyenler, bağlı bulundukları vergi dairelerine başvurmak suretiyle işlemin istisna kapsamına girdiğine dair istisna yazısı alarak teslimi, ithali ya da tadil, bakım ve onarım hizmeti ifa edenlere Noter onaylı bir örneğini vermek zorundadırlar. Kendisine teslim veya hizmetin istisna kapsamına girdiğini belirten söz konusu istisna yazısı ibraz edilen mükellefler, başka bir şart aramadan istisna kapsamında işlem yapacaklardır. İstisna kapsamındaki araçların veya bu araçların imal ve inşasında kullanılacak malların ithalinde ise, ithal edilen malların istisna kapsamında olduğunu gösteren yazının gümrük idaresine ibraz edilmesi, istisnanın uygulanması için yeterli olacaktır.
Öte yandan, vergi daireleri istisna belgesi için başvuran mükelleflerin durumlarını, istisna şartları açısından araştıracaklar, gerektiğinde yoklama veya inceleme yoluna giderek istisna şartlarını taşıyanlara faaliyetlerine uygun istisna belgelerini vereceklerdir. Ayrıca, istisna kapsamına giren araçları, kiralamak veya çeşitli şekillerde işletmek amaçlı faaliyetlere yeni başlayacak mükelleflere söz konusu istisna belgesi verilirken;
—Bu faaliyetlerin iştigal konuları arasında gösterilip gösterilmediği,
—Bu faaliyetlerin gerektirdiği organizasyonun kurulup kurulmadığı,
—Yetkili mercilere başvurulup vurulmadığı
hususları göz önünde bulundurulacaktır.
Kanunun 13/a maddesinde belirtilen araçlara ilişkin istisna uygulamasında kullanılan ve istisna türüne göre hazırlanan örnek istisna yazıları 1998/1 seri nolu KDV İç Genelgesi ile belirlenmiştir.
Buna göre, istisnadan yararlanmak için bağlı bulundukları vergi dairelerine bir dilekçe ile başvuracak mükelleflere,
-Araçların Teslimine veya İthaline İlişkin olarak Ek-1,
-Araçların İmali veya İnşasına İlişkin olarak Ek-2,
-Araçların İmali veya İnşasında Kullanılacak Mal ve Hizmetlerin Alımına veya İthaline İlişkin olarak Ek-3,
-Araçların Tadili, Bakımı ve Onarımlarına İlişlin olarak Ek-4’te yer alan yazı örnekleri verilecektir.
4-Müteselsil Sorumluluk :
Araçlara ilişkin istisna kapsamında işlem yapılabilmesi için, istisna uygulanabileceğini belirten ilgili vergi dairelerinden alınan ve önceki bölümde belirtilen bir yazının, teslim veya hizmeti yapacak olan mükellefe ibraz edilmesi şarttır. Mükelleflerin bu belge olmadan istisna uygulamaları halinde, istisna uygulaması nedeniyle ziyaa uğratılan vergi, ceza, zam ve faizlerden teslim veya hizmeti yapan mükellefler ile birlikte teslim veya hizmet yapılan alıcı da müteselsilen sorumlu olacaktır.
Buna göre, söz konusu istisna yazısı ibraz edilen mükellefler, başka şartlar aramadan istisna kapsamında mal teslimi veya hizmet ifasını gerçekleştireceklerdir. Yapılan işlemden sonra bu işlemin, istisna şartlarını baştan taşımadığı ya da mevcut şartların daha sonra ihlal edildiğinin tespit edilmesi halinde, ziyaa uğratılan vergi ile buna bağlı ceza, faiz ve zamlar, kendisine istisna kapsamında teslim veya hizmet yapılan alıcıdan aranacaktır.
B-ÖZELLİK ARZ EDEN DURUMLAR :
1-Sportif Amaçlı Bazı Deniz Araçlarının Teslimi :
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 13/a maddesi ile hedeflenen amaç, ülkenin deniz ve hava ticaret filosu ile demiryolu ulaşım sisteminin geliştirilmesinin teşviki ve dış rekabete tahammül edebilecek duruma getirilmesidir.
Buna göre, sportif eğlence amacına yönelik hizmet veren deniz motosikletleri, paraşüt çekme tekneleri, sürat motorları, motorsuz yelkenli tekneleri, motorlu paraşüt ve balonlar ile benzeri araçlar deniz ve hava taşıma aracı niteliğinde olmadığından, bunların teslimleri söz konusu istisnadan yararlanması mümkün değildir.
2-Malzemeli Tadilat, Bakım ve Onarım Hizmetleri :
Deniz, hava ve demiryolu taşıma aracı, yüzer tesis ve araçların tadili, bakım ve onarımında kullanılmak üzere, gerek araçların sahipleri tarafından gerekse bu hizmetleri yapanlar tarafından satın alınacak veya ithal edilecek mal ve hizmetler genel esaslara göre katma değer vergisine tabi tutulacaktır. Mevcut bir geminin tadili, bakımı ve onarımında kullanılacak mal ve hizmetlerin tersane işletmesi veya geminin sahibi tarafından satın alınması veya yurtdışından ithal edilmesi istisna kapsamına girmemektedir. Fakat, işletmenin asli iştigal konuları kapsamında mutad ve sürekli olarak işletilen araçlar için araç sahipleri tarafından yapılan araçta hareket ettirici rol oynayan “ana motor” alımlarına istisna uygulanacaktır.
Denizcilik faaliyetiyle iştigal eden bir mükellefin bağlı bulunduğu vergi dairesinden aldığı “firmanız tarafından işletilen deniz taşıma aracının imal ve inşası ile ilgili olarak yapılan teslim ve hizmetler ile bunların tadili, bakım ve onarımı şeklinde ortaya çıkan teslim ve hizmetler KDVK’nun 13/a maddesi uyarınca katma değer vergisinden istisnadır.” şeklindeki belgeye istinaden, kendi gemilerine vermiş olduğu bakım ve onarım hizmetleri KDV’den istisna olacak, bu hizmetlerin ifası için zorunlu olan malzeme kullanılması halinde, bu malların teslimi değil bir hizmet ifası söz konusu olacağından kullanılan malzemelere ait bedellerin hizmet bedeline dahil edilip, fatura düzenlenerek malzemeli hizmet bedelinin tamamına istisna uygulamak mümkündür. Ancak, her hangi bir tamir, bakım ve tadilat hizmeti verilmeden sadece malzeme teslimi yapılması halinde, istisna uygulaması mümkün değildir. Fakat, malzemesiz verilecek hizmetlerde işçilik hizmetine katma değer vergisi istisnası uygulanabilecektir.
3-Yurt Dışından Uçak İthal Edilmesi ve Finansal Kiralamayla Uçak Kiraya Verilmesi :
Faaliyetleri kısmen veya tamamen deniz, hava ve demiryolu taşıma araçlarının kiralanması ve işletilmesi olan mükelleflerin, bu araçları kiraya vermek veya işletmelerinde kullanmak amacıyla satın almaları halinde, bu satın almalar istisna kapsamındadır. Buna göre, ticari bir işletmenin, kiraya vermek amacıyla uçak satın alması ve bunu ithal etmesi KDVK’nun 13/a maddesi uyarınca katma değer vergisinden istisna olacaktır.
Öte yandan, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 13.maddesinde sözü edilen araçların, finansal kiralama kanunu çerçevesinde kiralanması ve finansal kiralama kuruluşlarınca kiraya verilmesi istisna kapsamına girmemektedir. Buna göre, ticari bir işletmenin ithal ettiği bir uçağı finansal kiralama kanunu çerçevesinde başka bir ticari işletmeye kiralaması katma değer vergisine tabi olacaktır.
4-Finansal Kiralama Şirketlerinin Uçak İthal Etmesi ve Kiraya Vermesi
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 13/a maddesine göre, hava taşıma araçlarının, faaliyetleri bu araçları kiralamak veya çeşitli şekillerde işletmek olanlara teslimi katma değer vergisinden müstesnadır. Aynı kanunun 16/1-a maddesine göre ise, yurt içinde teslimleri vergiden istisna edilen mal ve hizmetlerin ithali de katma değer vergisinden müstesna tutulmuştur.
Buna göre, yurt dışından finansal kiralama kanunu çerçevesinde uçak ithal edilmesi istisna kapsamında işlem görecek, aynı kanun kapsamında kiralanması ise % 1 oranında katma değer vergisine tabi tutulacaktır.
5-Araçların İmal ve İnşası İle İlgili İstisna Uygulanacak Alımlar :
Deniz, hava ve demiryolu taşıma araçlarının imal ve inşası ile ilgili mal ve hizmet alımlarında istisna uygulanabilmesi için söz konusu araçları imal ve inşa edenin gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olması yeterli olup, imal ve inşa ile ilgili mal ve hizmet faturalarının imal ve inşa eden adına düzenlenmesi şarttır.
Bu durumda, malik sıfatı ile gemi inşa eden veya ettiren gerçek usulde katma değer vergisi mükelleflerinin geminin inşası ile ilgili mal ve hizmet alımlarında istisna uygulanacaktır. Aracın imalatı ile doğrudan ilgili alımların vergiden istisna olacağı tabiidir. Aracın imali ile doğrudan ilgili olmamakla birlikte, verilen hizmetin gerekli kıldığı ve aracın imaline ait projede gerekli tesisatın kurulmasına imkân verecek şekilde yerleri belirlenen ve montajı zorunlu olan malların tesliminde de istisna uygulanacaktır.
6-Gemi İnşası İle İlgili Ordino, Komisyon, Dahili Nakliye, Yükleme ve Boşaltma Hizmetleri :
Yüzer tesis olan gemilerin imal ve inşası ilgili mal ve hizmet alımlarında söz konusu istisna hükmünün uygulanabilmesi için, bu kapsamda alınan mal veya hizmetlerin geminin imal ve inşasına yönelik bulunması ve alınan mal veya hizmet faturalarının gemiyi inşa endin adına düzenlenmiş olması gerekmektedir.
Buna göre, söz konusu istisna uygulaması deniz, hava ve demiryolu taşıma araç ve gereçlerinin imal ve inşasına yöneliktir. Bu itibarla, bir ticari işletmenin gemi inşası ile ilgili olarak ithali yapılan malzemelere ordino, gümrükçü komisyonu, yükleme, dahili nakliye ve boşaltma gibi tedarikçi firmalardan aldığı hizmetlerin söz konusu taşıma araç ve gereçlerin imalatı ile ilgili olup maliyeti içinde yer alacak olmaları kaydıyla Kanunun 13/a maddesi kapsamında katma değer vergisinden istisna tutulabilecektir.
7-Kiralama veya Finansal Kiralama Yoluyla Geçici İthal Rejimi Kapsamında Uçak Alımı :
a)Uçağın Geçici Olarak İthalatında Teminat Uygulaması
Kiralama veya finansal kiralama yoluyla KDVK’nun 13/a maddesi kapsamına giren hava taşıma araçlarının ithali katma değer vergisinden istisnadır. Dolayısıyla geçici olarak ithal edilen uçakların yurt dışı edilmemesi halinde de katma değer vergisi hesaplanmayacağından ayrıca KDVK’nun 49.maddesi uyarınca da teminat alınmaması gerekir.
b)Kiralama İşlemine İlişkin Katma Değer Vergisi Uygulaması
KDVK’nun 1.maddesi uyarınca, yurt dışından uçak kiralama işlemi hizmet kapsamında katma değer vergisine tabidir. Kiralamayı yapan firmanın, finansal kiralama şirketi olması veya uçağın teslim ve ithalinin Kanunun 13/a maddesine göre katma değer vergisinden istisna olması durumu değiştirmemektedir. Ancak, yurt dışından uçak kiralama hizmetine ait katma değer vergisinin Kanunun 9.maddesi uyarınca kiralayan tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödenmesi gerekmektedir. Kiralama işleminin finansal kiralama kanunu kapsamında yapılması halinde, bu kiralama işlemine katma değer vergisi oranı % 1 olarak uygulanacaktır.
8-Taşıma İşlerinde Kullanılmak Üzere Deniz Taşıma Aracı Alınması:
Eğer yatçılık yapılacak ise, Yat Turizmi Yönetmeliği’nin 18.maddesi kapsamında yat işletmeciliği faaliyetinde bulunanların “Yat İşletmeciliği Belgesi” almış bulunmaları, faaliyete yeni başlayacak olanların ise yine aynı Yönetmeliğin 22.maddesine göre yönetmeliğin 18.maddesindeki şartları haiz olarak Bakanlığa başvurulmuş olmaları gerekmektedir.
Buna göre, mükelleflerin turizm amaçlı deniz taşıma işlerinde kullanılmak üzere motorlu deniz aracının şirketin mutad ve sürekli olarak esas faaliyet konuları kapsamında kiraya verileceği veya çeşitli şekillerde işletileceği konusunda organizasyon kurulduğuna dair belgelerin veya zorunlu işlemler için yetkili mercilere başvurulduğuna dair belgelerin vergi dairesine ibraz edilmesi halinde söz konusu istisnadan yararlanılabilecektir.
Öte yandan, ilgili vergi dairesi, söz konusu deniz aracının işletmenin ticari faaliyetleri doğrultusunda sürekli olarak kullanılıp kullanılmadığını veya kiraya verilip verilmediğini belli aralıklarla yoklama ile veya defter ve belgeler üzerinden gerekli incelemeleri yaparak takip edecektir.
9-İade İşlemlerinde İstisna Belgesinin Aslının veya Fotokopisinin Verilip Verilemeyeceği :
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 13/a maddesi kapsamındaki araçlarla ilgili tadil, bakım ve onarım hizmetlerinin (bu işte zorunlu malzeme kullanılması halinde işlemin hizmet olma niteliğini değiştirmemektedir.) birden fazla vergilendirme dönemini kapsaması nedeniyle iade işlemleri sırasında aynı gemi ile ilgili olarak ilgili vergi dairesine ibraz edilecek istisna belgesi tadil, bakım ve onarım hizmeti süresince geçerli olacağından, söz konusu belgenin bir defaya mahsus aslının verilmesi ve daha sonraki mahsup ve nakit iade işlemlerinde ise, istisna belgesinin fotokopisinin verilmesi mümkündür.
10-Gemilerin İnşası İçin Mal ve Hizmet ile Motorin Alımı :
Bir mükellefin satmak amacıyla da olsa deniz taşıma aracı olan tanker veya kuru yük gemisinin malik sıfatıyla imal ve inşa ettirilmesi sırasında her türlü mal ve hizmet alımı faturalarının geminin maliki olarak mükellef adına düzenlenmesi, ilgili vergi dairesinden alınacak istisna yazısının aslı veya noter tasdikli bir örneğinin de mal ve hizmeti verenlere ibraz edilmesi şartıyla gerçekleştirilen işlemler, katma değer vergisinden istisna olacaktır. Aynı şekilde, imal ve inşa edilen tanker veya kuru yük gemisi ile ilgili motorin alımında da istisna uygulanabilecektir.
11-Deniz Araçlarının Tadil, Bakım ve Onarımı Sırasında Ödenen Yer İşgali ve Tersane Hizmet Bedelleri :
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 13/a maddesi çerçevesinde işletilen deniz araçlarının tadil, bakım ve onarımı ile ilgili ödenecek yer işgali ve tersane hizmet bedelleri de söz konusu deniz taşıma aracı olan geminin tadil, bakım ve onarımı ile ilgili olduğundan katma değer vergisinden istisna olacaktır.
Ayrıca, gemi imal ve inşa ettiren mükellefe yapılan iskele, elektrik, kafeterya hizmetlerinin imal ve inşa edilen araçla ilgili olarak verilmesi ve bunların bedellerinin de maliyet içinde yer alması şartıyla kanunun 13/a.maddesi kapsamında katma değer vergisinden istisna olacaktır.
12-İstisna kapsamında Doğan KDV İadesi:
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 13/a maddesi kapsamındaki teslim ve hizmetlerden doğan katma değer vergisi iadesinin miktarına bakılmaksızın mükellefin kendisinin, ortaklarının ve kendisine mal teslim eden veya hizmet ifasında bulunan mükelleflerin ithalde alınanlar dahil vergi borçlarına ve SSK prim borçlarına teminat ve inceleme raporu aranmaksızın veya YMM raporu ibraz edilmeksizin işlem yapılması gerekir.
13-Yanan Geminin Satışı :
Yangın sonucu büyük hasar gören bir geminin satılması halinde, söz konusu gemiyi satın alan işletmenin bu deniz aracını faaliyetiyle ilgili olarak kullanacağını ilgili vergi dairesinden alacağı yazı ile tevsik etmesi halinde Kanunun 13/a maddesi kapsamında katma değer vergisinden istisna olacaktır.
Ancak, satan firmaya kayıtlı olan söz konusu geminin Türk Ticaret Kanunu’nun 849 ve 853 .maddeleri uyarınca gemi sicilinden terkin adilmiş olması diğer bir ifadeyle hurdaya çıkarılmış olması halinde tamir kabul etmeyeceği sonucuna varıldığından teslimi, katma değer vergisine tabi olacaktır.
14-İcrada Yelkenli Tekne Satışı :
İcra yoluyla deniz aracı olan bir yelkenlinin satılması halinde, tekneyi satın alacak olan alıcı söz konusu yelkenli tekneyi kiralayacağı veya çeşitli şekillerde işleteceği konusunda bağlı bulunduğu vergi dairesinden alacağı yazıyı ilgili icra müdürlüğüne ibraz etmesi halinde, açık artırma suretiyle gerçekleştirilecek yelkenli tekne satışı KDVK’nun 13/a maddesi kapsamında katma değer vergisinden istisna olacak, vergi dairesinden alınmış böyle bir yazının bulunmaması halinde ise genel oranda (%18) katma değer vergisine tabi olacaktır.
15-Yabancılara İcrada Yolcu Uçağı Satışı :
3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 13/a maddesinde, mükelleflere işletmelerinde kullanacakları deniz, hava ve demiryolu taşıma araçlarının, yüzer tesis ve araçların teslimi ile bunların tadili, bakım ve onarımı şeklinde ortaya çıkan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisinden istisna olduğu hüküm altına alınmıştır. Bu istisna, işletmede kullanılacak araçlar için geçerli olup, söz konusu araçların nihai tüketime konu olması halinde istisna hükmünün uygulanması mümkün değildir. Ancak, satışa konu uçaklar, yolcu uçağı olduğundan başlı başına birer iktisadi işletme sayılmaktadır. Dolayısıyla, bu uçakların Türkiye’de bulunan bir mükellef tarafından satın alınması Kanunun 13/a maddesine göre katma değer vergisinden istisnadır.
14.02.1992 tarih ve 21142 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan İhracatın Desteklenmesi ve Düzenlenmesine ilişkin 92/2466 sayılı karar eki İhracat Yönetmeliği’nde ihracatın tanımı yapılmış, aynı Resmi Gazetede yayımlanan İhracat Belgesine İlişkin Tebliğe göre ihracatçıların da Dış Ticaret Müsteşarlığı’ndan ihracatçı belgesi almaları halinde ihracat yapabileceklerdir.
Bu hükümlere göre, yabancı firmalar Türkiye’de yerleşik ve ihracat belgesine sahip olmadıklarından bunların uçakları ihale yoluyla Türkiye’den satın alarak yurtdışına götürmeleri işlemi dış ticaret ve gümrük mevzuatı çerçevesinde ihracat sayılması mümkün değildir. Dolayısıyla, icra yoluyla satışı yapılan uçağın yabacılar tarafından satın alınması işlemi sırasında katma değer vergisi hesaplanması, hesaplanan katma değer vergisi tutarında teminat gösterilmesi, bilahare uçağın yurt dışı edildiğinin resmi makamların yazısı ile belgelendirilmesi şartıyla hesaplanan verginin terkin edilerek teminatların iade edilmesi gerekmektedir.
16-İmal ve İnşa Edilen Deniz Taşıma Araçlarına Banyo Kabini Alınması :
Gemicilik faaliyetiyle iştigal eden bir mükellefin malik sıfatıyla gemi imal ve inşa ettirmesi halinde mal ve hizmet alımları veya ithalatı Kanunun 13/a maddesi kapsamında katma değer vergisinden istisnadır. Aynı şekilde, mükellefin yine malik sıfatıyla gemi imal ve inşa eden gerçek usulde katma değer vergisi mükelleflerine deniz tekneleri (can filikası ve kurtarma botu) ve gemiler için banyo ve tuvalet kabini teslimleri de kanunun 13/a maddesine göre istisna olacaktır.
Öte yandan, malik sıfatı ile gemi imal ve inşa edene teslim edilmek üzere, satın alınan veya ithal edilen mallar ise ait oldukları oranda katma değer vergisine tabi olacaktır.
17-İmal ve İnşa Edilen Deniz Aracı İçin Alınacak Mutfak Gereçleri:
Gemicilik faaliyetiyle iştigal eden bir mükellefin malik sıfatıyla yolcu gemisi imal ve inşa ettirmesi halinde, söz konusu gemide kullanılmak üzere satın alacağı yemek takımı, çatal, bıçak, camdan mamul bardak ve benzeri mutfak gereçleri gibi malların deniz aracında bulundurulması zaruri olduğundan bu malların teslimi de kanunun 13/a maddesi kapsamında katma değer vergisinden istisna olacaktır.
18-İstisna Kapsamında Alınan İhalenin Taşeron Firmalara Yaptırılması
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 13/a maddesi kapsamında gemicilik faaliyetiyle iştigal eden mükellefe verilen gemi yapımı ve iç döşemesi işlemleri katma değer vergisinden istisna olacak, söz konusu gemi yapımı ve iç döşeme işlemlerinin taşeron firmalara yaptırılması durumunda ise taşeron firmanın bu hizmeti ifası sırasında satın alacağı mal ve hizmetler katma değer vergisine tabi olacak, dolayısıyla taşeron firmanın yaptığı gemi ve iç döşeme için düzenleyeceği fatura da katma değer vergisi hesaplayacaktır.
19-İstisna Kapsamındaki Araçların Finansal Kiralama Yoluyla Edinilmesi ve Kiraya Verilmesi :
a)Finansal Kiralama Kanunu Çerçevesinde Yapılan İşlemler
-İstisna kapsamındaki araçların finansal kiralama kuruluşları tarafından, finansal kiralama kanunu çerçevesinde kiralanması ve bunlar tarafından kiraya verilmesi istisna kapsamına girmemektedir.
-İstisna kapsamındaki araçların finansal kiralama kuruluşları tarafından satın alınıp, finansal kiralama kanunu çerçevesinde kiraya verilmesi halinde, söz konusu şirketlerin satın alma işlemleri istisna kapsamında işlem görecek, kiraya verme işlemleri ise vergiye tabi olacaktır.
b)Finansal Kiralama Kanunu Kapsamına Girmeyen İşlemler
-Mükelleflerin, istisna kapsamındaki araçları finansal kiralama kanunu kapsamı dışında kiralamaları ve tekrar kiraya verme işlemleri istisna kapsamına girmemektedir.
-Mükelleflerin, istisna kapsamındaki araçları satmak üzere satın almaları istisna kapsamına girmemektedir. Kendi satışlarının durumu ise, satın alanların, araçları işletmelerinde kullanıp kullanmayacaklarına göre belirlenecektir.
-Mükelleflerin, istisna kapsamındaki araçları kiraya vermek veya işletmelerinde kullanmak amacıyla satın almaları halinde, bu satın almalar istisna kapsamında işlem görecek, bu araçların kendileri tarafından kiraya verilmesi işlemleri ise vergiye tabi olacaktır.
20-Ticaretle Uğraşan Mükellefe İstisna Kapsamında Araç Teslimi ve Bu Araçlara Tadil, Bakım ve Onarım Hizmeti Verilesi :
İnşaat malzemesi ticaretiyle uğraşan bir mükellefe yapılan helikopter teslimi ve helikoptere verilen tadil, bakım ve onarım hizmetlerinde istisna uygulanmayacaktır. Söz konusu helikopter ile arızi olarak bir ücret karşılığı taşımacılık yapılması da istisna uygulanması için yeterli olmayacaktır. Kanunun 13/a maddesi kapsamında istisna uygulanabilmesi için, her şeyden önce taşımacılığın mükellefin asli iştigal konuları arasında yer alması ve bu faaliyetin mutad ve sürekli olarak yapılması gerekmektedir.
21-Sipariş Üzerine Gemi İnşa Edilmesi :
Bir tersane işletmesi, taşımacılık faaliyetiyle iştigal eden (X) firmasının siparişi üzerine bir gemi inşa ediyorsa, bu geminin imal ve inşası ile ilgili olarak yapılan mal ve hizmet alışlarında faturanın (X) firması adına düzenlenmesi halinde istisna uygulanacak, faturanın tersane adına düzenlenmesi halinde ise istisna uygulanmayacaktır. Dolayısıyla, tersane işletmesi, imal ve inşa ile ilgili olarak (X) firması adına düzenlediği teslim veya hizmet faturalarında katma değer vergisi hesaplamayacaktır.
IV-SONUÇ :
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinin (a) bendinde, faaliyetleri kısmen veya tamamen deniz, hava ve demiryolu taşıma araçlarının yüzer tesis ve araçların kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olan mükelleflere bu amaçla yapılan deniz, hava ve demiryolu taşıma araçlarının yüzer tesis ve araçlarının teslimleri, bu araçların imal ve inşası ile ilgili olarak yapılan teslim ve hizmetler ile bunların tadili, bakım ve onarımı şeklinde ortaya çıkan hizmetler katma değer vergisinden istisna edilmiştir.
Öte yandan, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 16/1-a maddesi uyarınca, istisna kapsamındaki araçların veya bu araçların imal ve inşasında kullanılacak malların ithali de katma değer vergisinden istisna edilmiştir.
İstisna kapsamındaki araçların aksam ve parçaları için istisna uygulanmayacak, ancak söz konusu araçlarda hareket ettirici rol oynayan “ana motor” aracın fonksiyonel bütünlüğünün zorunlu bir unsuru olmaları nedeniyle, araçlardan ayrı mütalaa edilemeyeceğinden, istisna kapsamında değerlendirilmektedir.
KDVK’nun 13/a maddesi kapsamında yer alan araçların bir iktisadi işletme için iktisap edilmesi halinde, mükellefin iştigal konusuna bağlı olarak aracın kullanım şekline bakılacak, söz konusu araç işletme yöneticisi ve personelin veya işletmesiyle ticari ilişkide bulunan alıcı ve satıcıların taşınması gibi amaçlarla kullanılıyorsa istisna uygulanmayacak, buna mukabil araç, bir bedel karşılığı yük ve yolcu taşımak, reklâm hizmeti vermek, ilaçlama yapmak vb. faaliyetlerde bulunmak veya bu amaçlar için kiralanmak suretiyle kullanılıyorsa ve bu faaliyetler işletmenin asli iştigal konuları arasında yer alıyorsa istisna uygulanabilecektir. Ancak, bu faaliyetlerle mutad ve sürekli olarak uğraşılması şarttır. Buna göre, iştigal konuları arasında gösterilseler bile bu faaliyetlerin hiç icra edilmemesi ya da arızi olarak icra edilmesi halinde araçların tesliminde veya tadil, bakım ve onarım hizmetlerinde katma değer vergisi uygulanacaktır.
İstisnanın uygulanabilmesi için, istisna kapsamındaki araçların bir bedel karşılığında yük veya yolcu taşımacılığında veya işletmenin ihtiyaçları için kullanılması ve yapılan işlemin istisna kapsamına girdiğine ilişkin, bağlı bulunulan vergi dairesinden istisna yazısının alınarak teslimi, ithali ya da tadil, bakım ve onarım hizmeti yapanlara aslının veya noter onaylı bir örneğinin verilmesi gerekir.
Diğer taraftan, istisna kapsamındaki araçların tadil, bakım ve onarım hizmetlerinin taşeron firmalara yaptırılması halinde istisna uygulanmayacaktır. Ayrıca, söz konusu araçların sipariş üzerine imal ve inşa edilmesinde, imal ve inşa edilen aracın sipariş veren firmaya teslimi istisna kapsamında değerlendirilecek, ancak araçları inşa edenlerin imal ve inşa ile ilgili mal ve hizmet alımları ait oldukları oranlarda katma değer vergisine tabi olacaktır.
EK-1
ARAÇLARIN TESLİMİNE VEYA İTHALATINA İLİŞKİN YAZI
……………………………DEFTERDARLIĞI/VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
……………………………VERGİ DAİRESİ MÜDÜRLÜĞÜ
…………………………..
İLGİ :………….tarihli dilekçeniz.