Vergi Usul Kanunu’na göre değerleme, vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tespitidir. Ticaret Hukuku’nun aksine vergi hukuku, işletmedeki varlıların gerçek değerinin ne olduğuyla öncelikli olarak ilgilenmez. Onun amacı vergi alabilmek için bir matraha ulaşmaktır.
İşletme envanterinde bulunan altınların satışında, satış bedeli ile maliyet bedeli arasındaki farkın vergilendirileceği konusunda tereddüt yoktur. Ancak fiziki altınların ve altın cinsinden banka hesaplarının değerlemesiyle ilgili vergi kanunlarında açık bir hüküm yoktur. Bu yazımızda fiziki altınlar ile altın cinsinden hesapların (kaydi altınlar) nasıl değerlenmesi gerektiğine ve 7352 sayılı Kanun’la getirilen kur korumalı hesaplara ilişkin altın kazancı istisnasının bu değerlemeye nasıl etki ettiğini anlatacağız.
Fiziki altınların değerlemesi
İşletme envanterinde bulunan fiziki altınların nasıl değerleneceğine ilişkin Vergi Usul Kanununda açık bir hüküm yoktur. Kuyumculuk faaliyeti kapsamında alım-satıma konu olan ve işletme envanterinde kayıtlı ticari mal niteliğinde bulunan altın ve altından mamullerin emtia niteliği taşıdığına şüphe yoktur. Bu kıymetler 213 sayılı Kanunun 274.maddesine göre maliyet bedeliyle değerlenir. Bir kıymetin maliyet bedeliyle değerlenmesi, tarihi bedelle değerlenmesi anlamına gelir. Başka bir deyişle elden çıkarılmadığı sürece altının değerinde oluşan değer artışları/azalışları vergi matrahını etkilemez.
Esas faaliyeti altın alım-satımı olmayan işletmelerde bulunan altınların nasıl değerleneceği konusu başka bir tartışma alanıdır. Bu işletmelerin esas faaliyeti altın alım satımı değildir. Örneğin bir inşaat firması veya bir hizmet işletmesinin altın almasının önünde herhangi bir mevzuat engeli yoktur. Altın işiyle uğraşmayan işletmelerde bulunan altınlar da bize göre emtia olarak görülmeli ve maliyet bedeliyle değerlenmelidir. Bu altınların emtia olmadığını değerlendirdiğimizde ise 213 sayılı Kanun’un 289. maddesi devreye girer.
Maddeye göre kanunun değerleme bölümünde yazılı olmayan kıymetlerden bina ve arazi vergi değeriyle, diğerleri, varsa borsa rayici, yoksa mukayyet değerleri, o da yoksa emsal bedeliyle değerlenir.
Altın borsa rayiciyle değerlenir mi?
Emtia olmadığını değerlendirdiğimiz ve kanunun 289. maddesi hükmünü uyguladığımızda gidebileceğimiz ilk değerleme ölçüsü borsa rayicidir. Peki altın borsa rayiciyle değerlenebilir mi?
213 sayılı Kanun’un 263. maddesine göre borsa rayici, gerek menkul kıymetler ve kambiyo borsasına, gerekse ticaret borsalarına kayıtlı olan iktisadi kıymetlerin değerlemeden önceki son işlem gününde borsadaki işlemlerin ortalama değeridir. Görüleceği üzere borsa rayici ölçüsünde rayicine başvurabileceğimiz borsalar üç borsayla sınırlandırılmıştır.
Ülkemizde altınla ilgili bir borsa vardır. Borsa İstanbul bünyesinde bulunan kıymetli madenler piyasasında altın, gümüş, platin ve paladyum işlem görmektedir. Ancak bu piyasa, menkul kıymet veya kambiyo borsası olmadığı gibi ticaret borsası da değildir.
Nitekim 5174 Sayılı TOBB Kanunu’na göre ticaret borsaları, borsaya dahil maddelerin alım satımı ve borsada oluşan fiyatlarının tespit, tescil ve ilânı işleriyle meşgul olmak üzere kurulan kamu tüzel kişiliğine sahip kurumlardır. Kambiyo ve kıymetli madenlerle ilgili borsalar bu kanun kapsamı dışındadır.
Dolayısıyla altın borsası ticaret borsası olarak da görülemez.
Kayıtlı değer
289.maddeye göre borsa rayiciyle de değerlenemeyeceğine göre altın takip eden değerleme ölçüsü olan mukayyet yani kayıtlı değerle değerlemek gerekir.
Özetle fiziki altınlar altın ticaretiyle iştigal edilmese dahi maliyet veya kayıtlı değeriyle değerlenir. Böylece fiziki altında dönem içinde oluşan değer artışları üzerinden vergi alınmaz, dönem içindeki değer kayıpları ise gider olarak değerlendirilemez.
Altın hesaplarının değerlemesi
Türk mevzuatına göre bankalar Türkiye'de ve yurt dışında yerleşik gerçek ve tüzel kişiler adına vadeli veya vadesiz olarak altın, gümüş ve platin depo hesabı açabilir. Ayrıca bu hesaplar için bankalarca tespit edilecek oranlar üzerinden altın, TL veya döviz cinsinden faiz/kâr payı ödenebilir.
Geri ödeme sırasında mudiye doğrudan altın verilebileceği gibi (pek uygulaması yoktur) bankalarca altının ödeme günündeki değeri üzerinden satın alınarak mudiye Türk Lirası veya döviz de ödenebilir.
Altın hesaplarında esasında değerlemeye tabi iki kıymet vardır. Birincisi fiziki/kaydi altının kendisi, ikincisi bu hesaptan kaynaklı alacak.
213 sayılı Kanunun 281. maddesine göre alacaklar kural olarak kayıtlı değerleriyle değerlenir. Mevduat hesabına yatırılmış alacaklar ise değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınır. Yani değerleme günlerinde – geçici vergi dönemlerinde ve hesap dönemi sonlarında- mevduat hesabına işleyen faizler ve katılma payına işleyen kar payları, gelir hesabına dahil edilerek üzerinden vergi ödenir. Altın hesaplarının alacak kısmı da böyledir.
Nitekim Maliye 23.11.2017 tarihli ve 62030549-125[6-2012/283]-488418 sayılı özelgede Maliye, altın değerlemesinde mevduat hesabının açıldığı banka tarafından tespit edilmiş olan fiyatının esas alınması gerektiğini söylemiştir. Aynı özelgede geçici vergi dönemi ve hesap dönemi sonundaki dönem için altın olarak hesaplanan faizin de mukayyet değere eklenmesi mevduatın geri ödenmesi sırasında mukayyet değerle geri ödeme tarihinde bankanın hesapladığı değer arasındaki farkın, gelir veya gider hesaplarına intikal ettirilmesi gerektiğini söylemiştir. Bu özelgeye göre altın hesapları kayıtlı değeriyle değerlenmekte, hesaba işleyen faiz, dönem sonlarında bu değere eklenmektedir.
Kaydi altın satışının kambiyo olarak görülmesi
Maliye 2020 yılında Türkiye Bankalar Birliğine gönderdiği yazıda, bankalar nezdinde yatırım hesapları ve diğer (vadesiz, v.b.) hesaplar üzerinden fiziki teslimat olmaksızın yapılan altın satış işlemlerini (kaydi altın alım satımı) kambiyo işlemi olarak değerlendirmiştir. Bankalar nezdinde yatırım hesapları ve diğer (vadesiz, v.b.) hesaplar üzerinden fiziki teslimat olmaksızın yapılan altın satış işlemlerinde altın satış bedeli üzerinden %1 oranında BSMV uygulanacağını söylemiştir.
2020 yılında Maliye tarafından verilen bu görüşten sonra altın hesaplarının değerlemesiyle ilgili tereddüt oluşmuştur. Altın hesaplarının da döviz cinsinden hesaplar gibi değerlenip değerlenmeyeceği tartışılmıştır. 7352 sayılı Kanun’a kadar bu konuyla ilgili yeni bir düzenleme yapılmamıştır.
Altın korumalı mevduat düzenlemesi sonrası
7352 sayılı Kanun’la döviz cinsinden ve altın cinsinden mevduat ve katılım hesaplarının kur/altın korumalı mevduat ve katılım hesaplarına dönüştürülmesi halinde bazı kazançlar kurumlar/gelir vergisinden istisna edilmiştir.
Burada en dikkat çekici nokta maddenin 2021 yılına ilişkin kur farkı değerlemesini anlatan birinci fıkrasıdır. Fıkra, yabancı paraların dönem sonu değerlemesinden kaynaklanan kur farkı kazançlarının 1/10/2021 ila 31/12/2021 tarihleri arasındaki döneme isabet eden kısmını istisna tutmasına rağmen bu fıkrada altın hesaplarıyla ilgili bir hüküm yoktur. Ayrıca altınlardaki istisnayı anlatan üçüncü fıkrada altın hesaplarındaki dönem sonu değerlemesine ilişkin bir istisna öngörülmemiştir. Dolayısıyla Kanun, altın hesaplarındaki kazancın Türk lirasına çevrildiği tarihte oluştuğunu söyleyerek zımnen altın hesaplarının döviz gibi değerlemeye tabi tutulmaması gerektiğini söylemiştir.
Nitekim bu anlayış tebliğ metnine de yansımış, altın hesaplarıyla ilgili dönüşüm öncesinde istisna tutulacak kazancın altın alışıyla dönüşüm tarihi aralığında kar olacağı açıklanmıştır. Bu durumda altının dönem sonlarında değerlenmeyeceği, altın değerinde oluşan artış/azalışların dönem sonlarında gelir hesaplarını etkilemeyeceği konusu -bize göre- netleşmiştir.
Özetlersek şirket envanterinde yer alan fiziki altınlar maliyet veya kayıtlı değerle değerlenir. Kaydi altınlar yani altın cinsinden hesaplarda ise değerlenecek iki unsur vardır. Hesabın bağlı olduğu altının kendisi kayıtlı değerle değerlenir. Yani altın değerindeki artış/azalışlar vergi matrahını etkilemez. İkinci unsur olan vadeli hesap/katılım hesabı ise dönem sonlarında işleyen faiz/kar payı dikkate alınarak değerlenir. Yani bu hesaplar üzerinden hesaplanan faiz/kar payları dönem sonlarında gelir hesaplarına aktarılır.
