213 sayılı Kanun kapsamındaki enflasyon düzeltmesi uygulaması başladı. Uygulamaya girişince zor gibi görünen birçok konunun aslında o kadar da yıpratıcı olmadığını anlıyoruz. Ancak çoğunlukla bunun zıttı gerçekleşiyor. Pek çok hususta yoruma açık konularla karşılaşıyoruz. Yayımlanan tebliğ ciddi bir eksikliği gidermekle birlikte cevabını arayan soru az değil.
Bu yazımızda şu ana kadar karşılaştığımız ve mali aktörler olarak kendi aramızda tartıştığımız önemli konuları toparlamaya çalıştık.
Enflasyon düzeltmesiyle ilgili idarenin sirküler hazırlığında olduğunu biliyoruz. Ele alacağımız konular piyasanın temel tartışmalarını ortaya koyduğundan idareye ve uygulayıcılara faydalı olacağını umuyoruz.
Öte yandan paylaştığımız görüşler elbette şahsımızı bağlamakta olup burada zikredilen konularla ilgili idare görüşlerinin de takip edilmesi gerekmektedir.
1- Ortalama ticari kredi faizi
Enflasyon düzeltmesinde düzeltmeye esas tutarın tespitinde stoklar ve duran varlıklar gibi bazı kıymetlerin bünyesinde yer alan reel olmayan finansman maliyetleri (ROFM) ayrıştırılarak düzeltme yapılıyor. Toplam finansman maliyetinin esas alınması yönteminde ROFM, toplam finansman maliyetlerine, ilgili döneme ait Yİ-ÜFE artış oranının hesap dönemine ait ortalama ticari kredi faiz oranına bölünmesi sonucunda belirlenen oranlar uygulanmak suretiyle bulunuyor. Ticari kredi faizi olarak hangi oranın kullanılacağı ve nasıl uygulanacağı konusunda tebliğde belirleme yok.
Bu oran serbestçe mi belirlenecek, Merkez Bankası tarafından açıklanan ortalama ticari kredi faizleri mi esas alınacak? Oran uygulamasında borcun alındığı tarihteki mi kapatıldığı tarihteki mi oran kullanılacak yoksa bu ikisi arasında bir ortalama faiz hesabı mı yapılacak?
Özetle ortalama ticari kredi faizinin ne olması gerektiği konusunda belirleme yapılması uygun olacaktır. Zaten 213 sayılı Kanunun 298/A maddesine göre Bakanlığın bu oranının tespitine ilişkin usul ve esasları tespit etmeye yetkisi de mevcut.
2- Düzeltilecek hesaptaki giriş çıkışlar
Enflasyon düzeltmesinde bilançoda yer alan parasal olmayan kıymetler düzeltmeye tabi. Düzeltmeye esas tarih olarak da genellikle bu kıymetlerin envantere giriş/deftere kayıt tarihi esas alınıyor. Bununla birlikte düzeltmeye tabi hesaba giriş çıkışlar varsa bakiyenin hangi tarihten geldiğinin tespiti gerekiyor.
Bu yöntem serbestçe mi belirlenmeli, ilk giren ilk çıkar yöntemi mi kullanılmalı yoksa ortalama yöntem mi kullanılmalı? Bu konuda bir belirleme yapılması faydalı olur.
3- Avansların düzeltilmesi
Bilançoda yer alan parasal olmayan avanslar düzeltilecek. Alınan avanslar için tahsil tarihi, verilen avanslar için ödeme tarihi esas alınacak.
Ne tür avansların düzeltmeye tabi olduğu ve avansların düzeltmesinin nasıl yapılacağı konusunda belirleme yapılmalı. Örneğin “sözleşme veya anlaşmayla fiyatı sabitlenmiş parasal olmayan kıymetlerle ilgili avanslar değerlenecektir” denilebilir.
Avansların düzeltilmesi sonucu oluşan farkların akıbetinin ne olacağı konusu da önemli. Oluşan bu farklarla ilgili teslim tarihinde KDV hesaplanacak mı, fatura kesilecek mi? Özellikle 2023 düzeltmesinde oluşan farklar mali karı etkileyecek mi?
Diğer bir konu parasal olmayan avans hesaplarında yer alan tutarın çoğu zaman KDV’yi de içeriyor olması. Avans hesabında takip edilen tutarın düzeltmesi yapılırken KDV ayrıştırması yapılacak mı?
Bize göre avanslarda oluşan farklar için KDV hesaplanmaması ve 2023 yılı farklarının mali kar ve zararı etkilememesi uygun olacaktır.
Avanslar konusunun örneklerle ele alınması uygun olacaktır.
4- Avans mahsubu
Stoklar veya ATİKler gibi kıymetler için avans verildiyse/alındıysa bunlara mahsuben verilen veya alınan parasal olmayan avanslar, ödeme veya tahsil tarihinden mahsup tarihine kadar düzeltilecek.
Örneğin şirket, satın alacağı araçla ilgili avans vermiş olsun. Araç sonraki bir tarihte satın alınıp envantere dahil olduysa öncelikle verdiği avansı mahsup tarihine kadar düzeltecek. Sonrasında oluşan yeni tutarı düzeltme tarihine kadar düzeltecek. Düzeltme uygulamasının bu en çetrefilli hususlarından biri olan bu konuyu örneklerle izah etmek faydalı olacaktır.
5- Güvence bedelleri
Parasal olmayan depozito ve teminatlar düzeltmeye tabi. Bundan ne anlamak gerekir? Güvence bedelleri düzeltmeye tabi midir?
Örneğin EPDK mevzuatı uyarınca elektrik/gaz için tüketicilerden güvence bedeli alınmakta bu bedel sözleşmenin sonlanması veya sayaç değişiminde enflasyon oranında güncellenerek iade edilmektedir. Bu bedeller parasal olmayan kıymet midir ve düzeltilecek midir? Çıkarılacak düzenlemede yer alması tereddütleri giderecektir.
6- Stoklar ve ATİK’lerde düzeltmeye esas tarih
Kanuna göre ilk madde ve malzeme, ticari mallar, yarı mamul ve mamul stokların maliyetine dahil edilen unsurlar, maddî duran varlıklar ve bu varlıkları oluşturan unsurlar deftere kayıt tarihinden itibaren düzeltiliyor.
Bu kıymetlerin deftere kayıt tarihinden ne anlamalıyız? Örneğin bir imalat işletmesinde ilk madde ve malzeme alınıyor daha sonra üretime sevk ediliyor sonra yarı mamul ve mamule dönüşüyor. Dönem sonu stokta yer alan mamullerin düzeltmesini yaparken ilk madde ve malzeme kayıtlarının atıldığı tarihi mi 710, 720 ve 730 gibi maliyet hesaplarına dönüştüğü tarihi mi yoksa mamüle dönüştüğü tarihi mi dikkate almalı?
Benzer tereddüt başta maddi duran varlıklar olmak üzere birçok kalemde var. Örneğin arsa üzerine bina inşa edip bunu binaya dönüştüren işletme, bilançodaki binanın düzeltmeye esas tarihi olarak binalar hesabına kayıt tarihini mi dikkate almalı yoksa kırık düzeltme yaparak arsa bedelini eski tarihten mi getirmeli?
Kanaatimiz bu tür durumlarda kırık düzeltme yapılarak eski tarih, yani düzeltme yapılacak hesaba dönüşmeden önce işlem gören diğer hesaplara kayıt tarihleri dikkate alınmalı.
7- Toplulaştırılmış yöntemler
Stoklar toplulaştırılmış yöntemler kullanılarak düzeltilebiliyor. Tebliğe göre çeşit ve miktar itibarıyla önemli tutarlara ulaşan stoklarına ilişkin olarak, düzeltme işleminde gerçek yöntem uygulanabileceği gibi toplulaştırılmış yöntemlerden herhangi biri de tercih edilebilir.
Stokların düzeltilmesinde gerçek yöntemi kullanan mükellefler mümkün olduğunca inebildikleri kadar alt ayrıma giderek düzeltme işlemini gerçekleştirecek. Toplulaştırılmış yöntemleri seçenler ise mümkün olduğunca inebildikleri her bir alt ayrım itibarıyla diledikleri toplulaştırılmış yöntemi kullanmakta serbesttirler.
Burada birçok soru gündeme geliyor. Öncelikle bir işletme gerçek yöntemle toplulaştırılmış yöntemi aynı anda uygulayabilir mi?
Uygulayabilirse her bir stok kalemi için farklı toplulaştırılmış yöntem kullanabilir mi? Örneğin 150.01 hesapta yer alan dolma kalemler için basit ortalama yöntemini, 150.02 hesapta yer alan tükenmez kalemler için stok devir hızı yöntemini, 150.03 kurşun kalemler için fiili yöntemi tercih edebilir mi?
Stok düzeltmesinde mümkün olduğunca alt ayrıma inmekten kastın ne olduğu ve düzeltme yöntemlerinin birlikte uygulanabilirliği örneklerle anlatılmalı.
8- Borsada işlem gören hisseler
Hisse senetleri düzeltmeye tabi kalemler arasında. Şirket aktifinde yer alan borsaya açık şirketlerin hisse senetleri ile ilgili farklı bir düzenleme yok. Bu hisseler de düzeltilecek.
Ancak çok eski tarihte alınmış borsaya açık şirket hisse senetlerinde 15-20 kat düzeltme farkları oluşabiliyor. Bununla birlikte borsadaki hissenin değeri bunun çok altında olabiliyor. Piyasa fiyatı belli olan bu hisselerin düzeltilmesinin piyasa fiyatına göre yapılması çok daha adil olacaktır. Bu konuda yetki kullanılabilir.
9- Finansal kiralama
Finansal kiralama yöntemiyle alınmış, daha sonra duran varlık hesabına aktarılan iktisadi kıymetlerde düzeltmeye esas tarih olarak bu varlığın “260- Haklar” hesabına alındığı tarihi esas almak doğru olacaktır. Bu durumda birikmiş amortisman düzeltmesini de aynı mantıkla yapmalı. Buna ilişkin bir belirleme yapılması uygun olacaktır.
10- Geçici hesapların durumu
Muhtelif yapılandırma kanunlarında yer alan ve kayıtlarda yer aldığı halde işletmede bulunmayan kasa mevcudu ve ortaklardan alacaklar hesaplarına yönelik kayıt düzeltme işlemleri bilanço hesabı kullanılarak da yapılabilmektedir.
Düzeltme işlemleri yapılırken, işletmede yer almayan kasa veya ortaklardan alacak tutarları için aktifte geçici hesap oluşturulmakta bunun için “296” geçici hesabı kullanılmaktadır.
Gerçek bir harekete dayanmadığı ve karşılığı bulunmadığından bu hesabın da birleşme primlerinde olduğu gibi düzeltmeye tabi olmaması gerektiğini düşünmekteyiz.
11- Kıymetlerin satışında oluşan zararlar
Tebliğe göre düzeltme işlemine tabi tutulmuş olan 2023 hesap dönemi sonuna ait bilançoda yer alan parasal olmayan kıymetlerden amortismana tabi olmayan kıymetlerin, düzeltilmiş değerlerinin altında bir bedelle satılması halinde, düzeltme sonrası değerle, düzeltme öncesi değer arasındaki farka isabet eden zarar, gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate alınmayacaktır.
Bu konuyla ilgili kanunda bir düzenleme olmadığından geçici 33.maddeye bir ibare eklenmesi uygun olacaktır. Eğer uygulama bu şekilde devam edecekse düzeltme sonrası değerle, düzeltme öncesi değer arasındaki farka isabet eden zarardan ne anlaşılması gerektiği örnekle açıklanması faydalı olur.
12- Sermaye ve ROFM ayrıştırması
Sermayenin ve ROFM içeren kıymetlerin düzeltmeye esas değerinin tespitinde ROFM ve bazı sermaye kalemleri ayıklanarak düzeltme yapılmaktadır. Düzeltme farklarını tespit ederken sermayeden/ATİK’ten düşülen bu tutarlar da dikkate alınmalı mıdır?
Örneğin 100 TL ödenmiş sermayesi olan firmada 30 TL düzeltmeye tabi değildir. Bu durumda 70 TL düzeltilecektir. Düzeltme katsayısı 3 ise düzeltme sonrası değer 210 TL olmaktadır. Bu örneğe göre düzeltme farkı 210-70 = 140 TL midir, yoksa 210-100 TL = 110 TL midir?
Verdiğimiz örnek ışığında bize göre düzeltme farkı 140 TL olmalıdır. Bu konunun örneklendirilmesi uygun olacaktır.
13- Yapılmakta olan yatırımların düzeltilmesi
İlgili aktif hesabına bilanço tarihinden önce aktarılmış bulunan ve yapılmakta olan yatırımlar hesabından gelmiş olan değerlerin düzeltmeye esas tarihi olarak, söz konusu değerlerin aktifleştirme tarihlerinin değil, yapılmakta olan yatırımlar hesabının kullanıldığı tarihler dikkate alınmaktadır.
Burada söz konusu değerlerin düzeltilmesinde öncelikle her bir aya ilişkin yatırım harcaması, harcamanın gerçekleştiği ay sonu itibarıyla aktifleştirme tarihine kadar, sonra da Tebliğe göre aktifleştirilen bedel kül halinde aktifleştirme tarihinden 2023 hesap dönemi sonuna kadar düzeltilecektir. Burada aktifleştirilen bedel ifadesi tereddüde neden olabilir. Bu bedelden kastın, defter değeri değil harcamaların düzeltilmiş değerlerinin toplamı olduğunu düşünüyorum. Bu konuda bir örnekle anlatılabilir.
14- Devirlerde sermaye düzeltmesi
Devir, nev’i değişikliği ile tam ve kısmi bölünme işlemleri nedeniyle işletme aktifinde yer alan iktisadi kıymetlerin düzeltmeye esas tarihi olarak devir tarihi değil bu kıymetlerin önceki/eski işletmenin envanterine alındığı tarih esas alınıyor. Örneğin 2023 yılında bölünme yoluyla şirkete intikal eden gayrimenkulü bölünen şirket 2015 yılında iktisap ettiyse düzeltme katsayısı hesaplanırken 2015 yılı değeri kullanılacak.
Buna mukabil bölünme sonucunda yeni şirkette sermaye artışı da meydana geliyor. Bu sermayenin düzeltilmesinde de 2015 yılına mı gidileceği yoksa sermayenin yeni şirkette oluştuğu tarihin mi baz alınacağı konusunda bir belirleme yok.
Tebliğ aynî sermaye olarak konulan kıymetler için mülkiyetin intikal ettiği tarihin esas alınacağını söylüyor. Ancak bu açıklamanın kısmi bölünme, devir gibi müesseselerde de geçerli olup olmadığını bilmiyoruz. Bu belirlemeyi kabul edersek düzeltme mantığına uygun olmayan bir durum ortaya çıkıyor. Aktifteki kıymet eski tarihten karşılığındaki kaynak/fon çok daha yeni bir tarihten getirilerek düzeltiliyor.
Konuyla ilgili bir belirleme yapılması uygun olacaktır.
15- Sermaye avansları
Sermaye avanslarının değerlemeye tabi olup olmadığı konusunun netleştirilmesi uygun olacaktır. Değerlemeye tabi ise düzeltmeye esas tarih olarak sermaye avansının ödendiği tarihin mi yoksa sermayenin tescil edildiği tarihin mi dikkate alınacağı konusuna da cevap verilmeli. Bize göre sermaye avansları tahsil edildiği/ödendiği tarihten itibaren düzeltilmeli.
16- Ödenmemiş sermaye
Ödenmemiş sermaye hesabının düzeltilip düzeltilmeyeceği konusu açıklığa kavuşmalı. Bize göre alacak borç gibi değerlendirilip düzeltilmemesi uygun olacaktır.
17- Kar dağıtımı
Düzeltme öncesi karlar ile düzeltme sonrası oluşan karların dağıtımına ilişkin farklı senaryolara ilişkin örneklerin verilmesi uygun olacaktır.
Düzeltmesi öncesi geçmiş/cari yıl karı olup düzeltme sonrasında zararla karşılaşan firmalar düzeltme öncesi karlarını dağıtabilecek mi? Tam tersi durumda yani düzeltme öncesinde zararda olan ve düzeltme sonrasında karı oluşan firmalar bu karı dağıtabilecek mi? Bu konuda Ticaret Bakanlığının da devreye girip konuyla ilgili bir belirleme/duyuru yapması uygun olacaktır.
Şu andaki durumda 2023 yılı düzeltmeden kaynaklanan kârların kurumlar vergisi ve varsa stopajı ödenerek dağıtılabileceği, önceden karlı bir şirketin düzeltme sonrasında zararı oluşursa kar dağıtımının mümkün olmadığı anlaşılıyor.
Özetle
Belirttiğimiz bu konuların çıkarılacak düzenlemede ele alınması pek çok tereddüdü giderecek, bu sayede gri alanlar asgariye indirilebilecektir.
