1- Giriş
İletişim teknolojisindeki çığır açan yeniliklerin, bilgisayar kullanımını ve mobil iletişim araçlarını yaygınlaştırmasıyla, internet artık gündelik hayatın vazgeçilmez bir parçası oldu. İnternet hızının artması ve internet kullanım alanlarının genişlemesi, ticari hayatta da birçok köklü değişikliği beraberinde getirdi. Gün geçtikçe gelişen e-ticaret platformları sayesinde, satıcılar sanal ortamda tıpkı bir mağaza açmış gibi müşterilerine ulaşmaya ve satış yapmaya başladılar. Dünya çapında milyarlarca kullanıcısı bulunan e-ticaret siteleri, müşteriye ulaşmanın en pratik ve maliyetsiz metodu haline geldi.
E-ticaret siteleri, önceleri tanınmış markalara ait ürünlerin müşterilere sunulmasına imkân sağlarken, zamanla ürün yelpazesi genişlemeye, müşteri ve satıcı profilleri değişmeye başladı. Akıllı telefonların kullanılmasıyla birlikte e-ticaret platformları vasıtasıyla alışveriş yapanların sayısı çok ciddi artış gösterdi. Ayrıca kurumsal işletmelerin yanında şahıs şirketleri veya el emeğiyle üretim yapan hane halkı da internet üzerinden, hatta sosyal medyayı kullanarak ticaret yapmaya başladılar. Elektronik ticaret gün geçtikçe müşteri portföyünü, değerini ve reel sektördeki pazar payını arttırmaya devam etti.
İnternet üzerinden gerçekleşen ve gittikçe gelişen bu türden ticari faaliyetlerin elbette bir vergisel karşılığı olacaktı. Nitekim son yıllarda gerçek kişilerin vergilendirilmesiyle ilgili esasların yer aldığı ana mevzuat olan Gelir Vergisi Kanunu’nda elektronik ticaretin vergilendirilmesiyle ilgili bazı düzenlemeler yapıldı.
2- İnternet Satışlarıyla İlgili 2020 Yılı Sonunda 7256 Sayılı Kanunla Getirilen Düzenlemeler
2020 yılı Kasım ayında 7256 Sayılı Kanun’la internet satışlarıyla ilgili çok önemli düzenlemeler getirildi. Bunlardan ilki, esnaf muafiyetini düzenleyen Gelir Vergisi Kanunu’nun 9’uncu maddesindeki değişiklikti. İlgili maddede yapılan değişiklikle; bir iş yeri açmaksızın ve sanayi tipi veya seri üretim yapabilen makine ve alet kullanmaksızın oturdukları evlerde imal ettikleri malları internet ve benzeri elektronik ortamlar üzerinden satanlar gelir vergisinden muaf kılındı. Bu kapsamda, esnaf muaflığından faydalanılabilmesi için Esnaf Vergi Muafiyeti Belgesi alınması, Türkiye’de kurulu bankalarda bir ticari hesap açılması ve tüm hasılatın münhasıran bu hesap aracılığıyla tahsil edilmesi gerekmektedir. Bankalar da açılan bu hesaplara aktarılan tutarlar üzerinden, istihdam edilen kişi sayısına göre %4 ve %2 gelir vergisi kesintisi yapmaktadır. Ancak elde edilen hasılatın 2021 yılı için 240.000 Türk lirasını aşması durumunda, izleyen takvim yılı başından itibaren gerçek usulde vergi mükellefi olunarak beyanname verilmeye başlanacaktır.
İnternet satışlarıyla ilgili olarak getirilen ikinci önemli düzenleme ise, yazımızın esas konusunu oluşturan elektronik ortamda yapılan mal ihracatıyla ilgiliydi. Kanun düzenlemesiyle, 2021 yılından itibaren uygulanmak üzere, internet üzerinden yurtdışına satış yapan ihracatçıya yüzde 50 indirim getirildi.
3- Gelir Vergisi Kanunu’nun 89’uncu Maddesi Ve E-İhracat İçin Öngürlen Kazanç İndirimi
Gelir Vergisi Kanunu’na göre gerçek usulde vergilendirilen ticari kazanç sahipleri, her yıl Mart ayında gelir vergisi beyannamesi verirler. Kazanç hesaplanırken gelirlerden, Kanun’un izin verdiği indirimler yapıldıktan ve varsa zararlar mahsup edildikten sonra, beyan edilen gelir üzerinden Gelir Vergisi Kanunu’nun 89’uncu maddesine göre bazı indirimler yapılabilir. İşte e-ihracata sağlanan vergi avantajı, Kanun’un bu maddesiyle belirlenen şartlar dâhilinde beyan edilen gelir üzerinden indirim yapılması suretiyle kullanılır.
İndirim uygulaması, yalnızca mal ihracatı kapsamında elde edilen kazançlar için geçerli olduğundan, e-ortamlardaki hizmet ihracatı için indirim uygulanması söz konusu değildir. Diğer taraftan tam mükellef gerçek kişilerin gerçekleştirdiği mal ihracatı indirime konu edildiğinden, dar mükelleflerin bu indirimden yararlanması mümkün değildir. Ayrıca indirim, yalnızca beyanname üzerinden yapıldığı için, indirimden ancak beyanname veren gelir vergisi mükellefleri yararlanabilirler.
İndirim uygulaması kapsamındaki tam mükellef gerçek kişilerin yaptıkları ihracat, Gümrük Kanunu kapsamında dolaylı temsilci olarak yetkili kılınan Posta İdaresi ya da hızlı kargo taşımacılığı yapan şirketler tarafından düzenlenen elektronik ticaret gümrük beyannamesiyle gerçekleştirilmelidir.
4- Gümrük Kanunu’ndaki Dolaylı Temsil ve Dolaylı Temsilci Kavramları
Gümrük Kanunu’na göre; temsil, doğrudan veya dolaylı olabilmektedir. Temsilci, doğrudan temsil durumunda başkasının adına ve hesabına hareket eder. Dolaylı temsil durumunda ise kendi adına, ancak başkasının hesabına hareket eder. Temsilci, temsil edilen kişi namına hareket ettiğini beyan etmek, temsilin doğrudan veya dolaylı olduğunu belirtmek ve sahip olduğu temsil yetki belgesini gümrük idarelerine ibraz etmek zorundadır.
Eşyanın gümrükçe onaylanmış bir işlem veya kullanıma tabi tutulmasına ilişkin faaliyetler, sahipleri ile bunların adına hareket edenler tarafından doğrudan temsil yoluyla veya gümrük müşavirleri tarafından dolaylı temsil yoluyla takip edilir ve sonuçlandırılır. Gerçek kişinin doğrudan temsil yoluyla iş takibi, geçerli vekaletnameye istinaden ticari miktar ve mahiyet arz etmeyen eşyanın ve özel kullanıma mahsus taşıt araçlarının gümrük işlemleri ile ilgili olarak mümkündür. Posta yolu ve hızlı kargo taşımacılığı kapsamında gelen ya da gönderilen, miktarı ve değeri Cumhurbaşkanınca belirlenecek eşyanın gümrükçe onaylanmış bir işlem veya kullanıma tabi tutulması faaliyetlerinin takip edilip sonuçlandırılmasında, posta idaresi ya da hızlı kargo taşımacılığı yapan şirketler dolaylı temsilci olarak yetkili kılınabilir.
5- Elektronik Ticaret Gümrük Beyannamesi nedir?
Elektronik Ticaret Gümrük Beyannamesi (ETGB), posta veya hızlı kargo taşımacılığı yoluyla eşyanın gümrük işlemlerinde kullanılan ve gümrük beyanına ilişkin tüm işlemlerin elektronik ortamda yürütüldüğü bir uygulamadır. ETGB beyanını alıcılar ve göndericiler adına yetkilendirilmiş hızlı kargo operatörleri yapmaktadır. Uygulama kapsamında; mikro ölçekte ihracat yapan ihracatçılar gümrük beyanı maliyetlerini azaltarak ihracat yapma ve vergi iadesi alma imkânına kavuşurlar. Bu çerçevede, gümrük müşavirliği hizmet bedeli oluşmadan, ihracatçılar birliği kaydı aranmadan, noter tasdikli vekaletname bulundurmadan ve çıkış ambar ücreti ödemeden ihracat yapılabilir.
6- Mikro İhracat Nedir?
Mikro İhracat, İhracat Genelgesi’nde de işaret edildiği şekilde 2009/15481 No.lu Karar’da dolaylı temsil yetkisi verilenler aracılığıyla yapılan ihracattır. Buna göre; posta yolu ve hızlı kargo taşımacılığı kapsamında gelen ya da gönderilen, miktarı brüt 30 kg ve değeri 1.500 Avro’yu geçmeyen eşyaya ilişkin ihracat, mikro ihracat olarak tanımlanabilir. Ancak ilgili Karar’ın dolaylı temsil yetkisi verilmesine ilişkin koşulları düzenleyen 126’ncı maddesinde; ihracat rejimine konu eşya için miktar veya değer limitlerinin ayrı ayrı 10 katına kadar artırılması konusunda Ticaret Bakanlığı’na yetki verilmiştir. Bu yetki daha önce 5 kat olarak kullanılmaktaydı. Düzenleme yetkisi çerçevesinde Bakanlık tarafından yayımlanan 4 Seri No.lu Posta ve Hızlı Kargo Taşımacılığı Hakkında Gümrük Genel Tebliği’ne göre; miktarı brüt 300 kilogramı ve değeri 15.000 Avro’yu geçmeyen ihracat rejimine konu eşyanın beyanı dolaylı temsilci tarafından yapılır. Dolayısıyla mikro ihracat kavramı belirtilen miktar ve değer limitleri çerçevesinde ETGB ile yapılan ihracatı ifade etmektedir.
7- E-İhracatta Kazanç İndiriminin Şartları
Yukarıdaki açıklamalardan anlaşılacağı üzere, e-ihracat için öngörülen kazanç indirimi, dolaylı temsilciler tarafından düzenlenen ETGB’ye konu olan ihracatlar için öngörülmektedir. Buna göre sağlanan kazancın %50’sini beyanname üzerinden indirmeye imkan tanıyan vergi avantajından faydalanmak için gerekli şartları maddeler halinde şu şekilde sıralayabiliriz.
• Kazanç sahibinin tam mükellef gerçek kişi olması
• Yapılan ihracatın mal ihracatı şeklinde gerçekleşmesi
• İhracatın Elektronik Ticaret Gümrük Beyannamesi (ETGB) ile yapılması ve bu çerçevede elde edilen gelirin; miktarı brüt 300 kilogramı ve değeri 15.000 Avro’yu geçmeyen malların ihracından elde edilmesi.
• Gümrük beyannamesinin, dolaylı temsilci olarak yetkili kılınan Posta İdaresi ya da hızlı kargo taşımacılığı yapan şirketler tarafından düzenlenmiş olması
• 5510 Sayılı Kanun kapsamında sigortalı olunması
• Kanunda belirlenmiş istihdam şartlarının yerine getirilmesi
8- İstihdam Şartları Nelerdir?
E-ihracat kazanç indiriminden faydalanmak için, kazanç sahiplerinin hasılatlarına göre değişen sayıda tam zamanlı ya da eş değer kısmi zamanlı işçi çalıştırmak şarttır.
Buna göre:
• İhracattan kaynaklanan hasılatları toplamı yıllık 400.000 TL’ye kadar olanların ilgili yılda kendilerinin sigortalı olması yeterlidir.
• Ancak ihracattan kaynaklı hasılat toplamı yıllık 400.000 TL - 800.000 TL aralığında olanların, ilgili yılda kendilerinin sigortalı olması yanında en az ortalama bir tam zamanlı ya da eş değer kısmi zamanlı işçi çalıştırması gerekmektedir.
• Hasılat toplamı 800.000 TL- 1.600.000 TL aralığında olanların, ilgili yılda kendilerinin sigortalı olması yanında en az ortalama iki tam zamanlı ya da eş değer kısmi zamanlı işçi çalıştırması gerekmektedir.
• İhracattan kaynaklanan hasılatları toplamı yıllık 1.600.000 TL - 2.400.000 TL aralığında olanların, ilgili yılda kendilerinin sigortalı olması yanında, en az ortalama üç tam zamanlı ya da eş değer kısmi zamanlı işçi çalıştırması zorunludur.
İndirim şartı olarak belirtilen işçi çalıştırma sayısının tespitinde, mükelleflerin ilgili takvim yılında aylık ya da üç aylık olarak verdikleri muhtasar ve prim hizmet beyannamelerinde bildirdikleri çalışan sayılarının ortalaması dikkate alınacaktır.
9- İndirim Uygulamasında Esas Alınacak Hasılat, Maliyet ve Giderler
İndirim uygulamasında; ETGB ile gerçekleştirilen mal ihracatından kaynaklanan hasılat dikkate alınmaktadır. Mükelleflerin başka şekillerde ihracat gelirlerinin olması durumunda, bu kazançlar beyanname üzerinden indirim konusu yapılması mümkün değildir. Bu nedenle mükelleflerin dolaylı temsilciler tarafından düzenlenen ETGB ile gerçekleştirdikleri mal ihracatına ilişkin hasılat, maliyet ve gider unsurlarını ayrı ayrı izlemeleri gerekmektedir. Başka şekillerde ihracat geliri elde eden mükelleflerin kayıtlarını bu ayrımı sağlayacak şekilde tutmaları esastır.
Diğer yandan, indirim uygulamasıyla ilgili Gelir Vergisi Kanunu’nda öngörülen yer alan hasılat tutarları, indirimden yararlanabilmek için elde edilebilecek azami ihracat hasılatlarını göstermektedir. Bu bağlamda, Kanun’da belirtilen hasılat tutarlarının aşılması halinde, indirimden yararlanabilmek için bir sonraki hasılat sınırı için öngörülen istihdam şartlarının sağlanması gerekmektedir. İstihdam sayısına göre belirlenmiş en yüksek hasılat tutarından daha fazla ihracat hasılatı elde eden mükellefler, diğer bütün şartları sağlamış olsalar indirimden yararlanamayacaklardır.
10- Genel Giderlerin Dağıtımı
İndirim uygulaması kapsamında mal ihracatı yapan ve gerekli şartları taşıyan mükelleflerin, bu kapsama girmeyen diğer faaliyetleri de ilgili olan birlikte yapılması halinde müşterek genel giderler, indirim konusu yapılabilecek ihracat faaliyetlerinden elde edilecek hasılatların toplam hasılat içindeki oranı dikkate alınarak dağıtılacaktır. İndirim kapsamında kabul edilen faaliyetler ile bu kapsamda değerlendirilmeyen faaliyetlerde müştereken kullanılan tesisat, makine ve ulaştırma vasıtalarının amortismanları ise bunların her bir işte kullanıldıkları gün sayısına göre dağıtımının yapılması gerekmektedir. Hangi işte ne kadar süreyle kullanıldığı tespit edilemeyen sabit kıymetlere ilişkin amortismanlar ise, müşterek genel giderlerle birlikte dağıtıma tabi tutulacaktır.
11- Geçici Vergi Dönemlerinde İndirimden Yararlanma
ETGB ile mal ihracatı kapsamında elde edilen kazançlardaki indirim uygulamasından geçici vergi dönemlerinde de faydalanmak mümkündür. İndirimden yararlanılabilmesi için bu kapsamda elde edilen hasılata ve çalıştırılan işçi sayılarına ilişkin şartların sağlanıp sağlanmadığı her bir geçici vergi dönemi için ayrı ayrı değerlendirilmelidir. Geçici vergi dönemlerinde aranılacak azami hasılat tutarı, Kanun’da yer alan ve bir takvim yılı için belirlenen hasılat tutarlarının geçici vergi dönemine tekabül eden kısmı olacaktır. Dolayısıyla birinci geçici vergi döneminde ilgili hasılat tutarının 1/4'ü, ikinci geçici vergi döneminde yarısı ve üçüncü geçici vergi döneminde 3/4'ü dikkate alınarak hesaplama yapılması gerekmektedir. Ancak istihdam şartı, yıllık azami hasılata göre sağlanmalıdır. Bu durumu aşağıdaki örnekle bir tablo üzerinden açıklayabiliriz.
Örnek: Mükellef geçici vergi dönemleri itibariyle sırasıyla 80.000 TL, 150.000 TL ve 420.000 TL hasılat elde etmiş, son geçici vergi döneminde hiç ihracat yapmamıştır.
Dönem
Hasılat Dilimleri
Yıllık Azami Hasılatın Geçici Vergi Dönemine İsabet Eden Kısmı-TL
Gerçekleşen Hasılat-TL
Asgari İstihdam Şartı
1
0 – 400 bin
1/4
400.000 1/4
100.000
80.000
Mükellefin kendisinin sigortalı olması
2
400 bin – 800 bin
2/4
400.000 2/4
200.000
230.000
Mükellefin sigortalı olması ve ortalama 1 tam zamanlı veya eş değer kısmi zamanlı işçi çalıştırması
3
800 bin - 1.6 milyon
3/4
800.000 3/4
600.000
650.000
Mükellefin sigortalı olması ve ortalama 2 tam zamanlı veya eş değer kısmi zamanlı işçi çalıştırması
4
400 bin – 800 bin
4/4
800.000 4/4
800.000
650.000
Mükellefin sigortalı olması ve ortalama 1 tam zamanlı veya eş değer kısmi zamanlı işçi çalıştırması
İndirimden yararlanmak için yıllık azami hasılat diliminin, geçici vergi dönemine isabet eden hasılat kısmının aşılmaması gerekmektedir. Aşıldığı takdirde bir sonraki dilime isabet eden istihdam şartı yerine getirilmelidir. Yıllık olarak 2.400.000 TL’den fazla hasılat edilirse veya ilgili geçici vergi dönemine isabet eden hasılat kısmı 2021 yılı için sırasıyla 600.000 TL, 1.200.000 TL ve 1.800.000 TL’yi aşarsa, indirimden faydalanılması mümkün değildir. Bu durumda, istihdam şartı da aranmaksızın indirimden faydalanılmayacaktır.
12- Kur Farkları
Mevcut uygulamada ETGB ile yapılan mal ihracatından kaynaklanan döviz cinsi hasılatların Türk lirasına çevrilmesinde, satış hasılatının fiili ihraç tarihi itibarıyla tahakkuk ettiği kabul edilmektedir. Bu nedenle, Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankasının o gün için tespit ve ilan ettiği döviz alış kuru esas alınarak işlem yapılacaktır. Eğer yapılan mal ihracatından kaynaklanan döviz cinsinden hasılatlar fiili ihraç tarihinden ileriki bir tarihte tahsil edilirse; tahsilatın yapıldığı tarihteki kur farkından dolayı oluşan kar veya zarar hasılat hesaplanmasında dikkate alınmayacaktır.
13- Zarar Varsa İndirim Devredebilir Mi?
Gelir Vergisi Kanunu’nun 89’uncu maddesi uygulamasında; ilgili maddede sayılan indirimlerin uygulanabilmesi için yıllık gelir vergisi beyannamesinde vergiye tabi gelirin bulunması gerekmektedir. Bu madde kapsamında indirim konusu yapılacak miktarın hesaplanmasında; yıllık gelir vergisi beyannamesinde yer alan indirimler ve geçmiş yıl zararları düşülmeden önceki tutar, beyan edilen gelir olarak dikkate alınacaktır. ETGB ile yapılan mal ihracatı kapsamında elde edilen kazançların % 50’si, Gelir Vergisi Kanunu’nun 89’uncu maddesine göre beyanname üzerinden indirilecektir. Beyan edilecek bir gelirin bulunmaması halinde doğal olarak indirim söz konusu olmayacaktır. Zarar nedeniyle indirim konusu yapılamayan tutarların devretmesi ve gelecek yıl beyannamesi üzerinden indirim konusu yapılması ise mümkün değildir.
